摘要：根据《新企业会计准则——基本准则》的规定，会计要素的计量改变了以前单一的以历史成本为主要计量属性的现状，会计计量属性包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。相对于历史成本而言，现值和公允价值是具有很强时间概念的计量属性，这样资金时间价值在新准则会计实务中得到较为广泛的运用，货币时间价值与会计实务有着紧密的关系。

关键词：货币时间价值；会计实务；多种运用

货币时间价值应用贯穿于企业财务管理的方方面面：在筹资管理中，货币时间价值让我们意识到资金的获取是需要付出代价的，这个代价就是资金成本。在项目投资决策中，净现值法、内涵报酬率法等都是考虑货币时间价值的投资决策方法。以货币计量企业资金运动全过程的会计实务充分考虑货币时间价值成为必然。根据《企业会计准则——基本准则》的规定，会计要素的计量改变了以前单一的以历史成本为主要计量属性的现状，会计计量属性包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。这样货币的时间价值在新准则会计实务中得到较为广泛的运用。

一、在固定资产弃置费用中的运用

新企业会计准则规定，确定固定资产成本时，应当考虑预计弃置费用因素。弃置费用是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，如油气资产、核电站核设施等的弃置和恢复义务。弃置费用的金额与其现值比较，通常相差较大，需要考虑货币时间价值。对于特殊行业的特定固定资产，企业应当根据《企业会计准则第13号—— —或有事项》的规定，按照现值计算确定应计入固定资产成本的金额。

[例1]甲企业属于特殊行业，于20×9年1月31日购置特定设备一套，价款为100万元，增值税额为17万元。预计使用寿命5年，预计净残值为0，采用直线法计提折旧，该设备于1月份交付使用。根据法律法规规定，企业在该设备使用期满后将其拆除，并对造成的污染进行整治，为此，预计弃置费用为10万元。假设实际利率为6%。

弃置费用现值=100000×（P/ F，6%，5）=100000×0.747=74700（元）特定设备入账价值=1000000+74700=1074700（元）

二、在资产减值中的运用

从新规则具体规定来看，合理计提资产减值准备的关键需要在资产负债表日合理判断资产可收回金额。而可收回金额应当根据资产公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。因此，判断可收回金额的主要涉及的因素为资产公允价值、资产预计未来现金流量现值。新准则规定：资产预计未来现金流量的现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。

[例2]乙航运公司与2011年末对一艘远洋运输船舶进行减值测试。该船舶账

面价值为320 000 000元，预计尚可使用年限为8年。乙航运公司难以确定该

舶公允价减去处置费用后的净额，因此，预计未来现金流量的现值确定资产的

可回收金额。折现率15%。计算如下：

年份 预计未来现金流量 折现率15%的折现系数预计未来现金流量的现值

2012 50 000 000 0.8696 43 480 000

2013 49 200 000 0.7561 37 200 000

2014 47 600 000 0.6575 31 300 000

2015 47 200 000 0.5718 26 980 000

2016 47 800 000 0.4972 23 77 0 000

2017 49 400 000 0.4323 21 360 000

2018 50 000 000 0.3759 18 800 000

2019 50 200 000 0.3269 16 410 000

合计 219 300 000

由于在2019年末，船舶的账面价值为320 000 000元，可回收金额为219 300 000元，账面价值高于其可回收金额，因此应提减值准备。

应确认的减值准备=320 000 000-219 300 000=100 7000

三、在实际利率法中的运用

实际利率是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所用的利率。

（一）实际利率法在可转换公司债券中的的核算

根据《企业会计准则第37号---金融工具列报》的规定，应当在初始确时将负债和权益成分进行分拆，分别进行处理。企业在进行分拆时，应当先确定负债成分的公允价值并以此作为初始确认的金额，确认应付债券：再按照可转换公司债券整体的发行价格扣除负债成分初始确认金额确定权益成分初始确认金额，确认为资本公积。

[例]上市公司经批准于2×10年1月1日按每份面值100元发行了1000000份5年期一次还本付息的可转换公司债券，共计100000000元，款项已收存银行，债券票面年利率为6%。债券发行1年后可转换为甲上市公司普通股股票，转股时每份债券可转10股，股票面值为每股1元。假定2×11年1月1日债券持有人将持有的可转换公司债券全部转换为甲上市公司普通股股票。甲上市公司发行可转换公司债券时二级市场上与之类似的没有转换权的债券市场利率为9%。该可转换公司债券发生的利息费用不符合资本化条件。

甲上市公司有关该可转换公司债券的账务处理如下：

（1）2×10年1月1日，发行可转换公司债券时

首先，确定可转换公司债券负债成份的公允价值：

100000000×（P/S，9%，5）+100000000×6%×（P/A，9%，5）=100000000×0.6499+100000000×6%×3.8897=88328200（元）

可转换公司债券权益成份的公允价值为：100000000-88328200=11671800（元）

借：银行存款 100000000

应付债券 —可转换公司债券—利息调整 11671800

贷：应付债券—可转换公司债券—面值 100000000

资本公积—其他资本公积—可转换公司债券 11671800

（2）2×10年12月31日，确认利息费用时

应计入财务费用的利息

=88328200×9%=7949538（元）

当期应付未付的利息费用

=100000000×6%=6000000（元）

借：财务费用 7949538

贷：应付债券—可转换公司债券—应计利息 6000000

—利息调整 1949538

（3）2×11年1月1日，债券持有人行使转换权时

债券持有人在当期付息前转换股票，应按债券面值和应计利息之和除以10，计算转换的股份数。

转换的股份数=（100000000+6000000）÷10=10600000（股）

借：应付债券—可转换公司债券—面值 10000000

—应计利息 6000000

资本公积—其他资本公积—可转换公司债券 11671800

货：股本 10600000

应付债券—可转换公司债券—利息调整 9722262

资本公积—股本溢价 97349538

（二）实际利率法在融资租赁中的核算

根据《企业会计准则21——租赁》，无论是未确认融资费用还是未实现融资收益都应当在租赁期内各个期间进行分摊。承租人分摊未确认融资费用时，应当采用实际利率法。应当将租赁开始日其公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租人资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用，未确认融资费用应当在租赁期内各个期间采用实际利率法进行分摊？在租赁资产时以最低租赁付款额的现值人账的情况下，实际利率法即分摊率理所当然就是计算最低租赁付款额的现值所使用的折现率。在以租赁资产公允价值作为入账价值的情况下，应当重新计算分摊率。

案例：2007年12月1日，新华公司与方正租赁公司签订一份矿泉水生产线融资租赁合同。租赁合同规定：租赁期开始日为2008年1月1日；租赁期为3年，每年年末支付租金2000000元；租赁期届满，矿泉水生产线的估计残余价值为400000元，其中甲公司担保余值为300000元，未担保余值为100000元。

该矿泉水生产线于2007年12月31日运抵新华公司，当日投入使用；新华公司采用年限平均法计提固定折旧，于每年年末一次确认融资费用并计提折旧。假定该矿泉水生产线为全新生产线，租赁开始日的公允价值为6000000元；租赁内含利率为6%。2010年12月31日，甲公司将该矿泉水生产线归还给乙租赁公司。

2007年12月31日，租入固定资产

最低租赁付款额现值=2000000×2.6730+300000×0.8396=557880（元）

融资租入固定资产入账价值=5597880（元）

未确认融资费用=6300000 -5597880=702120（元）

借：固定资产——融资租入固定资产 5597880

未确认融资费用 702120

贷：长期应付款 6300000

2008年12月31日，按实际利率法分摊融资费用：

应分摊的融资费用：期初本金×实际利率=5597880×6%=335872.8

借：财务费用 335872.8

贷：未确认融资费用335872.8

（三）实际利率法在收入类核算

根据《企业会计准则14——收入》企业销售商品，有时会采取分期收款的方式，如分期收款发出商品，即商品已经交付，货款分期收回（通常为超过三年）。如果延期收取的货款具有融资性质，其实质是企业向供货方提供信贷时，企业应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定收入金额。应收的合同或协议价款的公允价值，通常应当按照其未来现金流量现值或商品现销价格计算确定。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率法计算确定的金额进行摊销，作为财务费用的抵减处理。

案例：同方公司2007年1月1日售出大型设备一套，协议约定采用分期收款方式，从销售当年末分5年分期收款，每年1000万元，合计5000万元，成本为3000万元。不考虑增值税。假定购货方在销售成立日应收金额的公允价值为4000万元，实际利率为7.93%。

2007年1月1日购人大型设备的会计核算为：

借：长期应收款 5000

贷：主营业务收入4000（公允价值即合同或协议价款的现值）

未实现融资收益 1000

借：主营业务成本 3000

贷：库存商品 3000

2007年12月31日，收到购货方的第一次付款1000万元时：

未实现融资收益摊销=每期期初应收款本金余额×实际利率

每期期初应收款本金余额=期初长期应收款余额一期初未实现融资收益余额

未实现融资收益摊销=（5000-1000）× 7.93%=317.20（万元）

借：银行存款 1000

贷：长期应收款 1000

借：未实现融资收益 317.20

贷：财务费用 317.20

根据以上的分析，我们知道了实际资金时间在会计实务中的应用范围更加广泛，其目的主要为了更加客观地反映金融资产或金融负债的账面价值，切实提高会计信息的可靠性和相关性。以实现我国会计准则与国际会计准则的趋同，这些对于提高我国企业会计信息的质量，增强与国际会计准则的可比性，提高我国企业会计信息在国际资本市场的认同度将会起到很大的促进作用。

【参考文献】

[1]于玉林.现代会计结构论[M]，大连：东北财经大学出版社，2010

[2]陈国辉.会计理论体系研究[M]，大连：东北财经大学出版社 2009

作者简介：孔祥欣（1983-），女，河南驻马店市人，河南财经学校讲师，主要从事会计与会计电算化教学与研究。