陈立军

[摘 要]会计准则规定固定资产的计提折旧的方法有多种，折旧作为企业的一项成本费用，如何正确合理地计提固定资产折旧影响到企业的应税所得额和所得税税负。本文从新《企业会计准则》和新《企业所得税法》中有关固定资产折旧方法的选择的有关规定出发，探析固定资产折旧方法的选择对企业所得税会计处理及税收负担的影响。

[关键词]固定资产折旧；所得税；方法选择

[DOI] 10.13939/j.cnki.zgsc.2015.08.102

大多数企业的固定资产占资产总额的比重较大，会计制度从及时化解经营风险和稳健经营的谨慎性原则出发，制定了一整套的会计核算办法。而税法从历史成本和收入与成本相配比原则出发，也制定了相应的税务处理方法，企业采用不同的会计折旧方法可以使每期的固定资产折旧费用不同，从而影响企业的利润总额。所以，企业在进行所得税申报时，必须按照税法规定，正确地进行纳税调整，准确计算应纳税所得额和应纳所得税额。

1 固定资产的概念

1.1 固定资产确认

固定资产是企业生产经营过程中的重要劳动资料，它能够在若干个生产经营周期中发挥作用，并保持其原有的物质形态，但是其价值由于损耗而逐渐减少，这部分减少的价值以折旧的形式，分期转移到产品成本或是费用中去，并在销售收入中得到补偿。企业在生产经营过程中，并不是把所有的劳动资料全部列为固定资产。一般来说，生产经营的劳动资料，使用年限在一年以上的，单位价值较高的，就应该列为固定资产。《企业会计准则第4号——固定资产》规定：固定资产是指同时具有以下两个特征的有形资产：（1）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；（2）使用寿命超过一个会计期间同时还规定，固定资产只有满足以下两个条件才能予以确认：一是该固定资产包含的经济利益很可能流入企业；二是该固定资产的成本可以可靠计量。《新企业所得税法》规定：纳税人的固定资产，是指使用期限超过一年的房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产、经营有关的设备、器具、工具等不属于生产、经营主要设备的物品，单位价值在2000元以上，并且使用期限超过两年的，也应该成为固定资产。

1.2 固定资产折旧的方法

第一，《企业会计准则第4号一固定资产》和应用指南对折旧方法的规定：企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法（亦称直线法）、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等固定资产的折旧方法。一经确定，不得随意变更。固定资产应当按月计提折旧，当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不计提折旧；固定资产提足折旧后，不论能否继续使用，均不再计提折旧；提前报废的固定资产，也不再补提折旧。

第二，新《企业所得税法》对折旧方法的规定：

一是固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。

二是企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧。停止使用的固定资产，也应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。

三是企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确认，不得变更可见，新税法中未明确规定固定资产的预计残值比例，原税法规定，残值比例在原价的5%以内，由企业自行确定；由于情况特殊，需调整残值比例的，应报主管税务部门备案。

2 固定资产折旧方法的选择

2.1 固定资产折旧应考虑资金的时间价值

所谓的资金时间价值是当前所持有的一定量货币比未来获得的等量货币具有更高的价值。不考虑资金时间价值，无论折旧方法如何选择，在固定资产的整个寿命期间，折旧抵税的总额是相同的。不同的是期间前后各个会计期间折旧抵税的金额。所以企业在选择固定资产折旧方法时，要以折旧抵税金额的现值作为选择折旧方法的依据。下面通过一个例题来说明这个问题。

某公司于2013 年12 月购入一项价值550000 元的固定资产，会计制度规定其预计使用年限为5～8 年，预计净残值为50000 元，适用的所得税税率为25%，采用平均年限法计提折旧。假定利率为9%：（1）折旧年限为5 年的情况：年折旧额=（550000 -50000）÷5=100000，不考虑资金时间价值的抵税总效应=100000×25%×5=125000，考虑资金时间价值的抵税总效应=100000×25%×PVIFA（9%，5）=97242.5。（2）折旧年限为8 年的情况：年折旧额=（550000-50000）÷8=62500，不考虑资金时间价值的抵税总效应=62500×25%×8=125000，考虑资金时间价值的抵税总效应=62500×25%×PVI- FA（9%，8）=86481.25。

从上例可以看出，不考虑资金时间价值，不同年限折旧抵税的总额相同，考虑资金时间情况下，折旧抵税才能分出大小，也就是说判断折旧的效应应考虑资金的时间价值。

2.2 在税率不变或预期未来利率下降的情况下加速折旧对企业有利

鉴于新《企业所得税法》规定，按照直线法计算的折旧费用允许税前扣除，企业如果双倍余额递减法或年数总和法计提折旧，企业一般则需要进行纳税调整，对此，企业应根据具体情况进行分析，选择合理有效的折旧方法，符合新税法的要求，同时也能达到为企业抵税的目的。

例如某项固定资产原值10500 元，预计残值500元，会计和税法关于该资产使用年限均为5 年，所得税税率25%，利率10%，通过表1来比较直线法、年数总和法、双倍余额递减法对所得税的影响。

通过比较，采取年限平均法抵税1895.35 元，是三种折旧方法抵税现值最小的，双倍余额递减法折旧抵税现值2047.23 元，是三种折旧方法中抵税现值最大的。国家也意识到这一点，所以从保障国家利益的角度，新《企业所得税法》规定，按照直线法计算的折旧费用允许税前扣除。从企业利益的角度来看，加速折旧法无疑是上佳之选。采用加速折旧法不仅使公司避免损失，还可以尽快收回资金，使公司有充足的资金购置或开发新设备，加速设备的更新，促进技术进步，从而给企业带来良性循环，增强企业发展的后劲。对促进增加固定资产投资、加快技术改造有积极的作用。同时，加速折旧法较好地体现了会计准则中的配比原则和谨慎性原则，有利于完善我国的会计核算体系。不仅可以使固定资产的折旧年限内各期的折旧费与修理费之和趋于平衡，而且有利于保持各期成本和赢利水平的稳定性。

《企业所得税法》第三十二条规定，企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以采取加速折旧的方法。这意味着税法对加速折旧做了限制性规定。我们可以理解成符合税法要求的加速折旧也可以税前扣除。既然加速折旧能给企业带来抵税效应最大化，企业应该合理利用政策确定加速折旧资产范围，《企业所得税实施条例》第九十八条规定，企业所得税法第三十二条所称可以采取加速折旧方法的固定资产，包括：由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产；常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。

2.3 税率上升情况下，或享有税收优惠时，直线法折旧抵税效应最大

税率一般稳定不变，常见的情况企业享有税收减免优惠。仍如上述例子中，该企业前两年免税，后三年减半缴纳，所得税税率25%。我们通过表2来比较几种折旧方法的优劣。

从以上分析可以看出，在税率上升情况下，直线法折旧抵税现值513.81，抵税现值最大，双倍余额递减法折旧抵税现值285.58，抵税现值最小，直线法计提折旧对企业最为有利。出现这种情况的原因是加速折旧法在前两年计提的折旧金额最大，但前两年免税，而后三年计提金额较少，折旧抵税较少。直线法计提折旧平均，后三年的折旧金额较加速折旧多，相应的折旧抵税也较其他方法多。

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