赵 田

（中国蓝星哈尔滨石化有限公司，哈尔滨 150038）

引言

伴随着社会生产力水平的不断提升，工业生产的机器化水平越来越高，使得与企业生产产品与提供服务相关的直接生产成本（直接人工和直接材料等）占生产总生产的比重越来越小，产品与服务的成本架构发生了翻天覆地的变化。此时，与生产力水平的发展相适应作业成本法受到了较大的欢迎，在西方国家得到了较为广泛的运用，并取得了令人满意的实践结果，促进了企业生产力水平的进一步提升和所在国家经济的发展。

随着改革开放的进一步推进，20世纪90年代作业成本法在引入我国，并在铁路、医疗和物流等行业得到了运用。根据学者郝凤英（2010）的研究，作业成本法在我国企业中的应用比率不到8%，这也让人不禁对在西方国家获得较大欢迎的作业成本法在本土化以后的实施效果和我国企业接受程度产生了质疑。因而，对作业成本法在我国企业中的运用进行研究以分析作业成本法在我国企业的运用过程中存在的问题以及能够通过哪些措施予以改进是值得深入研究的问题。

一、我国企业作业成本法运用中存在的问题

（一）我国企业成本控制意识落后，不能与时俱进

我国企业的生产管理模式与西方发达国家相比是较为落后的，这种传统的生产管理模式更为注重的是企业在生产管理中的投入，包括人力、物力以及资本的投入，这种劳动密集型的生产管理工作更多的是以生产产品或者提供服务为中心来组织企业的生产，但是对于企业生产产品或者提供服务的整个过程的控制能力和掌握能力较弱。企业往往采取粗放型的传统成本管理方式，在这一方式的指引下，成本管理工作没有固定的标准，相关管理工作的程序也不能往程序化的方向走。作业成本法对企业成本控制方式有着较为严格的要求，作业成本法的实施需要在从资源的投入到相关作业再到最终的产品或者服务的整个生产的过程中把成本的核算与成本的控制融合在一起，将资源如何消耗的过程明确到具体的某一项作业，这既需要敏锐的成本管理意识，也为各种作业过程的划分带来了较大的工作量，整个过程是极为复杂的。在这种成本管理意识较为缺乏的背景下，我国企业作业成本法的实施需要企业家、财务人员和生产人员通力配合，只有充分认识到当前传统成本管理方式下的诸多弊端，并下决心要予以改进，才能取得成效。但是这些因素对于我国企业而言，还是较为缺乏的。

（二）劳动密集型的产业背景使得作业成本法难有成效

从我国企业当前的分布情况来看，劳动密集型产业占据了主要的地位，高技术产业或者资本密集型的产业在我国企业中所占的比重还较少。在劳动密集型产业较为集中的产业大背景下，直接成本费用在企业的成本结构中占据较大的比例，而作为间接成本的制造费用在企业的成本结构中所占比重较小。在企业的作业成本法实施过程中，主要是针对如何分配制造费用提出了独到的方法，在劳动密集型产业中发挥作业的空间较小，成效不明显，因而传统产业往往会对作业成本法较为排斥，却青睐较为落后的传统成本核算与控制方法。

（三）财务相关人员素质不能满足作业成本法的要求

从相关作业成本法实施的具体情况来看，成本核算过程非常复杂，对于作业具体的识别既需要极为专业的财务会计知识，又需要一定的职业判断作为基础，这与传统的会计核算具有非常大的差别，也对我国企业的财务会计从业提出了更高的要求。从统计数据来看，我国企业中财务人员从业的学历分布如下：有高等学历的会计从业人员比例只有16.8%左右，具有中等学历从业人员不到40%，在企业的财务从业人员中，具有中级职称及以上的财务人员的比重更低。殊不知，企业实施作业成本法，更多的是以人才为依托实施的成本管理活动，人才仅仅具有专业知识能力是不够的，还需要对企业的生产经营过程具有一定的了解，如果不具有这一点的话，仅仅通过简单的划分来确实作业对于企业成本管理的有效性是会带来较大不利的。

（四）我国企业的信息化水平较低，不能满足作业成本法的需求

与传统成本计算方法不同的是，作业成本计法在成本计算的过程中，成本计算方法并非一元化，而是主要采用了多元化的间接费用分配标准。这一成本核算过程仅仅依靠人力是无法完成的，需要现代电子计算技术的不断进步和应用为基础，如果没有信息化水平作为依托，这一分配标准会因为其庞大计算工作量而无法在具体实践过程中得到运用。随着信息技术的不断发展，我国的会计电算化水平在近年来有了较大程度上的提升，但是从整体上而言，电算化水平仍处于偏低的水准，更多的是将企业的手工记账转账到计算机上完成，在生产原料的采购、规模化的生产以及成本管理等综合管理层面，系统化的水平与西方发达国家相比，还是较低的。这种局面的形成，与我国的财务软件开发能力较弱具有较大关联，我国的财务软件，如用友、金蝶等，更多的是靠其低价来与SAP等国际领先的财务管理信息系统来竞争，而且国产软件在我国的市场占有率处于较高的水平，这也为作为成本法的运用带来了一定的阻力。所以，我国企业想要应用作业成本法，更强的会计电算化技术是不可或缺的。

二、我国企业作业成本法运用的针对性建议

（一）通过积极的宣传来提升企业的成本管理意识

通过前文的分析，观念上的不能与时俱进是我国作业成本法在实际运用过程中存在的最大障碍，这主要体现在两个方面，一方面是企业的所有者不能从战略层面上对此予以推动，进行使用企业不能够真够的贯彻实施这一先进的成本管理制度；另一方面是企业的生产管理人员不能够在思想上对作业成本法予以支持，从根源上不赞成企业针对成本进行的变革，对传统成本法的局限性和作业成本法的先进性认识不足也会导致作业成本法在企业的推进过程中会面临较大的阻力甚至影响到作业成本法的正常推行。随着我国生产力水平的进一步提升，机械化和自动化的大中型企业将会越来越多，传统的成本管理模式的适用性也会越来越差，科学成本管理制度与方法的需求呼声也会越来越高，需要企业大量投入人力、财力与物力的作业成本法实施也会越来越困难，企业界高层领导、生产管理人员、财会人员从思想上认识到作业成本法的重要性与有效性，能够有效促进企业顺利推行作业成本法。因而，财政部等政府机构的大力宣传就显得尤为重要。

（二）推进企业的转型升级，为作业成本法运用拓展空间

作业成本法的运用对企业的成本结构具有一定的要求，如果企业的成本管理结构中制造费用所占的比例极小，那么作业成本法发挥其效用的空间也会被压缩，效果也不如预期。这给劳动密集型的产业背景下，运用作业成本法带来了一定的挑战。但是，随着我国企业进一步转型升级，劳动密集型产业在我国产业市场中所占的比重将会逐步减少，技术密集型和资本密集型产业在我国的长期发展规划中日益得到重视。此时，如果能够有效运用作业成本法，将会对我国非传统产业成本管理水平的提升产生重要的影响，对于间接提升我国企业的竞争水平具有深远的意义。国家应该在政策上积极主导我国产业的变革，在实践中继续深化改革，淘汰落后的产能，引导更多的资本密集型企业和技术密集型企业在我国落地重要，促进我国生产力水平的进一步飞跃与发展。

（三）加大人力资本的投入，为作业成本法运用打好基础

企业的竞争终究是人才的竞争，这点在企业成本管理制度的推行与运用中也不例外。如果没有具有扎实专业知识的人才为基础，企业的作业成本法也是一纸空文。人力资本的投入主要从两方面进行，首先，在内部员工的培训方面，由于作业成本法在实践过程中与企业的各个部门都会产生关联，参与到作业成本管理实施过程中的各部门员工能否具有管理的意识和成本意识对于作业成本法能否顺利推行具有重要意义。作业成本法的有效推行需要复合型人才，企业需要制定良好的人力资源计划以应对企业在推行作业成本法的过程中所面临的人才缺口。以许继电气为例，其作为我国大型骨干型企业，在2001年推行作业成本法以后，完善的培训管理体系在企业中更好的实施，在为不同层次和不同专业类型的员工定制了阶段性培养计划的同时，还积极为员工创造一些学习机会，如选修课和经验交流等活动。而且在2010年后，许继电气还有针对性地组织开展了“金苹果”学习活动，该活动以内部经验的挖掘交流、内部培训师培养、学习力的内部营造为活动目的。其次，企业在作业成本法推行的过程中应该积极行动，聘请经验较为丰富的外部专业人员来对企业作业成本管理中遇到的问题进行指导，并使其对企业内部相关人员进行针对性的指导与培训，使得企业内部员工能够在外部导师的帮助下，将作业成本管理制度更好地在企业中推行下去。

（四）大力推进信息技术在作业成本管理中的运用

能否具有优良的信息系统作为依托，是作业成本法能否顺利推行重要的前提和保障。在作业成本法实施的过程中，复杂的信息收集处理工作和数据汇总工作是可避免的。作业成本法在实施中的数据计算量非常大，既需要核算需要各个作业资源消耗的精确信息，又需要对要所有的作业成本和直接成本进行汇总，管理信息系统可以在这方面提供较大帮助，能够保证作业成本管理中的成本准确、可行和及时的计算出来。同样以许继电气为例，在其实施作业成本管理的过程中，遇到的信息系统相关的问题是较为复杂的，针对这一问题，许继电气管理人员与深圳金蝶财务软件公司签订合同，由其为许继电气的财务软件系统开发负责，使作业成本管理与财务系统软件系统兼容。金蝶公司设计的ABC软件系统极大提升了作业成本管理水平。

[1]李然.作业成本法在我国制造业的应用现状分析[J].财会研究，2010，（4）.

[2]王英.作业成本法在企业的应用探析[J].财经界：学术版，2014，（5）.