聂敏

一、提升税务行政许可设定制度的立法层次

《行政许可法》从正面规定了设定行政许可的法的形式，将其限定在法律、行政法规、地方性法规和省级人民政府规章，其他规范性文件都不能设定行政许可。据此，国家税务总局的部门规章和省级以下税务主管部门的规范性文件都无权设定行政许可。而规范税务行政许可行为的《国家税务总局关于实施税务行政许可若干问题的通知》（以下简称国税发〔2004〕73号文）以及总局第10号公告，比部门规章的效力还要低，无疑都无权设定行政许可。《行政许可法》还规定了行政许可事项范围法定制度、行政许可设定程序制度、说明理由制度和设定行政许可的定期评价制度。但在《税收征管法》中没有关于税务行政许可范围的系统规定，也没有制定税务行政许可的公众参与、听取意见和定期评价制度方面的规定。这无形中侵害了公众的法律制定参与权和知情权，也不能为税务行政许可的修正提供合理性依据，不利于增强法律规范的透明度和切实保障行政相对人的合法利益。因此，笔者建议，以设定权的规范来增强税法的规范性和税法执行的顺畅性，财政部、国家税务总局应当提请国务院制定行政法规设定税务行政许可。

二、完善税务行政许可电子政务的相关制度

《行政许可法》第二十九条规定，行政许可申请可以通过信函、电报、电传、传真、电子数据交换和电子邮件等方式提出。行政许可实践中，我国《电子签名法》第十条、第十一条关于数据电文接收时间的规定，具有很强的借鉴意义。基于行政机关都是根据行政许可的特殊性设计专门系统推行电子政务,而《电子签名法》主要规范民事领域，故该法第十一条第二款关于“未指定特定系统应如何确定该数据电文的接收时间”的内容不宜借鉴。鉴此，最高人民法院于2009年12月14日首次针对一种行政行为作出司法解释，发布了《关于审理行政许可案件若干问题的规定》（以下简称《许可规定》）。第六条明确：行政机关受理行政许可申请后，在法定期限内不予答复，公民、法人或者其他组织向人民法院起诉的，人民法院应当依法受理。前款“法定期限”自行政许可申请受理之日起计算；以数据电文方式受理的，自数据电文进入行政机关指定的特定系统之日起计算；数据电文需要确认收讫的，自申请人收到行政机关的收讫确认之日起计算。笔者建议，设计税务行政许可制度时，借鉴《许可规定》第六条之规定确定数据电文方式受理税务行政许可的时间问题。同时，参照2013年施行的《民事诉讼法》第八十七条增加简易送达方式，完善税务行政许可电子政务的相关制度。

三、建立健全税务行政许可的公众查阅制度

《行政许可法》第四十条、第六十一条以法律条款的形式明确规定，公众具有查阅行政许可决定和行政许可监督检查记录的权利。税务实践中，这些权利规定还显笼统模糊，“纸上权利”很难转化成为纳税人的切身体验，缺乏实质性界定和操作性安排。查阅权诉讼是新类型的行政案件，《许可规定》第二条、第十二条对其判决方式亦有明确规定，公民、法人或者其他组织认为行政机关未公开行政许可决定或者未提供行政许可监督检查记录侵犯其合法权益，提起行政诉讼的，人民法院应当依法受理。被告无正当理由拒绝原告查阅行政许可决定及有关档案材料或者监督检查记录的，人民法院可以判决被告在法定或者合理期限内准予原告查阅。为更好保护纳税人的合法权益，规避查阅权诉讼的执法风险，笔者建议，设计税务行政许可制度时，可以将行政许可决定和行政许可监督检查记录通过上网、公告栏、图书馆等形式进行公开，供公众查阅。同时，建立健全税务行政许可的互联网监督检查制度、公众查阅监督检查记录制度以及监督检查的相关责任制度。

四、完善税务行政许可统一办理的相关制度

《行政许可法》的亮点之一，即该法第二十六条第二款创设了被称为“统一办理”的行政许可新方式。依此方式，地方政府合并数个依法应由多个行政部门分别办理的许可，指定其中一个部门统一受理许可申请，并向其他相关部门分送有关材料，待相关部门向其提供处理意见后，作出行政许可决定。“统一办理”有利于高效便民，但该规定带来的一个急需明确的问题就是如何确定被告。《许可规定》第五条对此予以明确：“行政机关依据行政许可法第二十六条第二款规定统一办理行政许可的，当事人对行政许可行为不服提起诉讼，以对当事人作出具有实质影响的不利行为的机关为被告。”为鼓励多个部门联合办理行政许可的积极性，将行政许可的高效便民原则落到实处，笔者建议，设计税务行政许可制度时，对多个部门“统一办理”行政许可这种方式，应当明确“统一办理”的各个部门的职责范围，建立和完善“统一办理”行政许可过错责任追究制度，并将“统一办理”行政许可纳入税务机关的工作考核。

五、探索建立税务行政许可审批规范化制度

实践中，上下级行政机关分工实施行政许可主要有两种形式：一是上级批准，下级决定；二是下级初审，上级决定。根据最高人民法院《关于执行〈中华人民共和国行政诉讼法〉若干问题的解释》第十九条之规定，一般应以作出行政许可决定的下级或者上级机关为被告。但《许可规定》第四条将这一观点作出例外规定，即行政许可依法须经上级行政机关批准，当事人对批准或者不批准行为不服一并提起诉讼的，以上级行政机关为共同被告；行政许可依法须经下级行政机关或者管理公共事务的组织初步审查并上报，当事人对不予初步审查或者不予上报不服提起诉讼的，以下级行政机关或者管理公共事务的组织为被告。但税务许可实践中，上级机关的批准和下级机关的初审是进行实质审查还是形式审查，并不明确。为规避审批行为的执法风险，推进税务行政许可审批的规范化建设，笔者建议，设计税务行政许可制度时，应当创新行政审批管理方式，探索建立行政审批电子监察系统，并对经“上级机关批准和下级机关初审”的许可行为内容进行全面的、实质性审查这一问题予以明确。同时，坚持“谁审批、谁负责”的原则，建立和完善对违规审批的过错责任追究制度，从机制上解决审批权力与责任脱节的问题。

六、增加税务行政许可行政补偿的责任制度

《行政许可法》确立了信赖保护原则，行政机关不得随意撤销、改变已经生效的行政许可，这对于加强行政机关的诚信建设，具有重要意义。该法的一大亮点是：除继承了国家赔偿责任制度外，还首次确立了依法补偿责任制度，即使就算是合法行为，如果导致了相对人的合法利益损失，也可能要依法予以补偿。《许可规定》第十四条还针对行政补偿诉讼作出明确规定，即行政机关依据行政许可法第八条第二款规定变更或者撤回已经生效的行政许可，公民、法人或者其他组织仅主张行政补偿的，应当先向行政机关提出申请；行政机关在法定期限或者合理期限内不予答复或者对行政机关作出的补偿决定不服的，可以依法提起行政诉讼。该《许可规定》第十五条、第十六条还对补偿标准、补偿案件的调解问题予以明确。《行政许可法》所规定的基本原则对行政许可的立法、执法、司法都有其指导意义，在税务行政许可的过程中，同样应一体遵循。因此笔者建议，设计税务行政许可制度时，应当体现信赖保护原则和行政补偿原则，针对合理、适当、充分以及相应补偿等问题作出具体规定，并增加税务行政许可补偿诉讼所涉及行政处理前置程序的规定。

七、规范税务行政许可告知程序及相关文书

《行政许可法》规定了行政许可实施过程中存在大量的程序行为，多为通知或者告知等。传统理论（即成熟性理论）认为，这些行为不具有最终性，当事人起诉这些行为的时机不成熟。但很多行政法官已注意到，有时过程行为也可以具有事实上的最终性，并影响公民、法人或者其他组织的合法权益。如果坚持让其等待行政机关作出最终决定后再起诉，则可能使司法救济丧失有利时机，甚至失去意义。据此，《许可规定》第三条作出通常标准的一个例外规定，即公民、法人或者其他组织仅就行政许可过程中的告知补正申请材料、听证等通知行为提起行政诉讼的，人民法院不予受理，但导致许可程序对上述主体事实上终止的除外。税务实践中，无论国税发〔2004〕73号文附件所列“税务行政许可文书样式”还是《国家税务总局关于纳税人权利与义务的公告》（以下简称总局2009年第1号公告），都没有规定税务行政许可告知补正申请材料、申辩、听证制度的相关税务文书及公告内容，即使涉及到某些程序性规定也过于笼统。为规避行政许可执法程序风险，切实保护纳税人的合法权益，笔者建议，设计税务行政许可制度时，对于税务行政许可实施过程中存在的补正材料、告知申辩权等过程行为，设置适当的告知程序这一问题予以明确。此外，尽快修订国税发〔2004〕73号文附件所列“税务行政许可文书样式”及总局公告2009年第1号，增加税务行政许可的上述相关内容，以实现法律与总局文件及公告之间衔接的统一性。

八、修订税务行政许可文书送达的相关规定

税务行政许可文书无疑是行政许可文书，但同时又属于税务文书的一种。那么，税务行政许可文书的送达，既可依据《民事诉讼法》也可适用《税收征管法实施细则》（以下简称《实施细则》）的相关规定。值得注意的是，关于该文书的公告送达，《民事诉讼法》第九十二条规定“自发出公告之日，经过六十日的，即视为送达。”而《实施细则》第一百零六条则规定“自公告之日起满三十日的，即视为送达”。这样一来，依据后者规定的“三十日”就与前者所规定的“六十日”不一致了。此外，根据科技水平的发展和人们生活方式的改变，《民事诉讼法》增加了“采用拍照、录像等方式记录送达过程”进行留置送达的方式，而《实施细则》却没有规定这一新增的留置送达方式。实践中，税务行政许可文书的公告、留置送达程序，应当依据上位法《民事诉讼法》的规定执行。为确保税务行政许可文书公告、留置送达程序合法有效，笔者建议，设计税务行政许可制度时，应当参照《民事诉讼法》对税务行政许可文书的送达程序进行修订。

九、明确界定税务行政许可的期限（期间）

关于期限（期间）是否包含节假日问题，《行政许可法》第八十二条明确规定“以工作日计算，不含法定节假日。”而《实施细则》第一百零九条对期限的表述是“法定休假日”。二者存在“节”与“休”一字之差，但我们不能认为这种差别仅是名称上称呼不同而已，作为法律用语应当具体、明确，不存在任何含糊。实践中，还存在《实施细则》第一百零九条“法定休假日”是否包括星期日和星期六以及《企业所得税法》第五十四条关于“五个月”的期限内超过3日的法定假日是否顺延的问题。另外，《实施细则》第一百零六条的30日期限的顺延，若依据该《实施细则》第一百零九条执行，顺延的时间在公告时是否告知纳税人的问题，总局目前尚无规定。为了规范税务行政许可的期限（期间）问题，实现税法与税收相关法律之间衔接的统一性，笔者建议，设计税务行政许可制度时，应将相关法律法规关于期间（期限）的界定作一个明确而统一的规定，各法律之间应相对一致，避免因期限问题导致行政诉讼（复议）增加行政成本，避免办理案件过程中因期限等程序问题而导致具体行政行为违法。

十、规范税务行政许可相关法律术语的表述

从我国的税收立法来看，无论在《税收征管法》、各个税种法还是其他配套法规中，直接适用“行政许可”或“许可”表述的法律规范并不多见，更多的是以核准、审批等形式加以规定，从某种意义上说，税法中并没有形式意义上的行政许可，多是实质意义上的行政许可。而对这种实质意义上行政许可的判断，由于立法语言的含糊性和税收征管过程中的不规范性更具有相当的难度。比如，2010年发布的《发票管理办法》属于行政法规，不但是处理发票问题的重要依据，也是法院等部门执法的重要依据。该《发票管理办法》明确规定要采用招标形式来“确定”印制发票的企业，但无论是《税收征管法》还是国税发〔2004〕73号文，都用了“指定”二字，明显地的违反了政府采购原则。为推进依法行政的良好社会氛围和法治氛围，实现税收法律、行政法规及总局文件之间衔接的统一性，笔者建议，设计税务行政许可制度时，应当规范税务行政许可相关法律术语的表述，实现税法中行政许可形式意义上的统一。