增值税转型后自营工程涉税业务的探讨

2015-03-20袁曙

财经界(学术版) 2015年20期

摘要:根据新修订的《增值税暂行条例》和《增值税暂行条例实施细则》，全国所有行业增值税一般纳税人自2009年1月1日起全面实施增值税转型改革。自营工程是指企业自行组织工程物资采购、自行组织施工人员施工的建筑工程和安装工程，企业以自营方式建造固定资产，其成本应当按照直接材料、直接人工、直接机械施工费等计量。本文将以一般纳税人的工业企业为例，就增值税转型后自营两种不同固定资产时的会计核算及账务处理进行探讨。

根据新修订的《增值税暂行条例》，全国所有行业增值税一般纳税人自2009年1月1日起全面实施增值税转型改革。财政部、国家税务总局《关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税〔2008〕170号）第一条也明确规定，自2009年1月1日起，增值税一般纳税人购进（包括接受捐赠、实物投资，下同）或者自制（包括改扩建、安装，下同）固定资产发生的进项税额，可根据《增值税暂行条例》和《增值税暂行条例实施细则》的有关规定，凭增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书和运输费用结算单据从销项税额中抵扣。其中的准予抵扣的固定资产是指《增值税暂行条例实施细则》第二十一条所规定的“固定资产是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等”。对于一般纳税人的不动产以及用于不动产在建工程的购进货物，是不准予抵扣进项税额的。

企业固定资产的取得有许多方式，包括外购、自建、投资者投入、接受捐赠等。其中自建工程按实施的方式不同，分为自营工程和出包工程。自营工程是指企业自行组织工程物资采购、自行组织施工人员施工的建筑工程和安装工程。企业以自营方式建造固定资产，其成本应当按照直接材料、直接人工、直接机械施工费等计量，并通过“在建工程”科目核算。由于自营过程中会涉及外购工程物资、使用生产用的原材料及自产的库存商品等，业务相对复杂，自营不同固定资产时会计处理不尽相同。本文将以一般纳税人的工业企业为例，就自营方式取得两种不同情况固定资产时的会计核算及账务处理进行探讨。

一、如果是自行建造生产经营用的机器设备、工具等动产的自营工程，根据《增值税暂行条例》及《增值税暂行条例实施细则》所规定，其增值税进项税额准予抵扣

按照建设流程，其业务处理如下：

例1：华联实业有限公司为增值税一般纳税人，2×14年利用剩余生产能力自行制造一台设备。在建造过程中主要发生下列有关业务：

(1)2×14年3月10日购入建设用工程物资一批，取得增值税专用发票价格250 000元，增值税42 500元，款项已通过转账支付。

借：工程物资（不含税）250000

应交税费—增值税（进项税额）42500

贷：银行存款292500

企业为建造固定资产准备的各种工程物资应当按照实际支付的买价、运输费、保险费等相关税费作为实际成本。用于生产设备的工程物资，其增值税进项税额可以抵扣，会计核算和账务处理时应单列。

(2)2x14年3月16日工程开工，当日领用工程物资200 000元。

借：在建工程200000

贷：工程物资（不含税）200000

(3)2x14年4月2日，自营设备工程领用公司生产用原材料一批，实际成本10 000元，增值税进项税额1 700元。

借：在建工程10000

贷：原材料（不含税）10000

自营设备工程领用生产用原材料，应按原材料实际成本转出，计入工程成本；购进原材料时的增值税可抵扣，不用转出。

(4)2x14年4月18日，上述自营设备工程领用公司自产产品若干件，实际成本30000元，计税价格36000元。

借：在建工程30000

贷：库存商品30000

《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》中第四条规定，将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目视同销售货物；第二十三条规定细则所称非增值税应税项目，是指提供非增值税应税劳务、转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程。所以此处自产自用不属于上述规定的“视同销售”行为，库存商品按成本结转计入工程成本。

(5)辅助生产部门为自营设备工程提供的水、电等劳务支出共计划5000元。

借：在建工程5000

贷：生产成本—辅助生产成本5000

(6)自营工程发生的直接人员工资10000元。

借：在建工程10000

贷：应付职工薪酬—工资10000

(7)自营工程建设期间工程物资盘亏8000元，系保管人员失职造成，责其赔偿损失5000元。

借：在建工程3000

其他应收款—保管人员5000

贷：工程物资8000

建设期间发生的工程物资盘亏、报废及毁损，减去残料价值以及保险公司、过失人等赔款后的净损失，计入所建工程项目的成本；盘盈的工程物资或处置净收益，冲减所建工程项目的成本。

(8)2×14年6月20自营工程达到预定可使用状态时，结转固定资产成本。

借：固定资产258000

贷：在建工程258000

(9)公司于2×14年11月20日将剩余的工程物资42000元进行处置：

①若对外出售，出售价格为50 000元（不含税），假设款项已收存银行。

借：银行存款58500

贷：其他业务收入50000

应交税费—应交增值税（销项税额）8500

借：其他业务成本42000

贷：工程物资42000

工程完工后剩余工程物资若对外出售，出售时所取得的收益，企业会计准则没有明确规定计入什么科目，比较普遍的会计处理是计入其他业务收入，计缴增值税，相关工程物资成本计入其他业务成本。

②若入库转为生产用原材料。借：原材料42000

贷：工程物资42000

工程完工后剩余工程物资若转入生产用材料，因生产用原材料进项税额亦可抵扣，故只按工程物资成本转出。

二、如果是自行建造房屋建筑物等不动产的自营工程，根据《增值税暂行条例》及《增值税暂行条例实施细则》所规定，其增值税进项税额不准予抵扣，应计入成本，所以自营过程中涉及的增值税会计处理也与动产不尽相同

按照建设流程，其业务处理如下：

例2：华联实业有限公司为增值税一般纳税人，2×14年利用剩余生产能力自行制造一栋厂房。在建造过程中主要发生下列有关业务：

(1)2×14年3月10日购入建设用工程物资一批，取得增值税专用发票价格250 000元，增值税42 500元，款项已通过转账支付。

借：工程物资（含税）292500

贷：银行存款292500

企业为建造固定资产准备的各种工程物资应当按照实际支付的买价、运输费、保险费等相关税费作为实际成本。用于建造建筑物等不动产的工程物资，其增值税进项税额不准予抵扣，计入成本。

(2)2x14年3月16日工程开工，当日领用工程物资200 000元。

借：在建工程200000

贷：工程物资（含税）200000

(3)2x14年4月2日，自营厂房工程领用公司生产用原材料一批，实际成本10 000元，增值税进项税额1 700元。

借：在建工程11700

贷：原材料（不含税）10000

应交税费—应交增值税（进项税额转出）1700

自营不动产工程领用生产用原材料，原材料按实际成本转出，其购进时的增值税进项税额不能抵扣，应同时转出，计入工程成本。

(4)2x14年4月18日，上述自营厂房工程领用公司自产产品若干件，实际成本30000元，计税价格36000元。

借：在建工程35100

贷：库存商品30000

应交税费—应交增值税（销项税额）5100

《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》中第四条规定，将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目视同销售货物；第二十三条规定细则所称非增值税应税项目，是指提供非增值税应税劳务、转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程。所以此处自产自用属于上述规定的“视同销售”行为，库存商品按成本结转的同时应计增值税销项税额。

(5)辅助生产部门为自营设备工程提供的水、电等劳务支出共计划5000元。

借：在建工程5000

贷：生产成本—辅助生产成本5000

(6)自营工程发生的直接人员工资10000元。

借：在建工程10000

贷：应付职工薪酬—工资10000

(7)自营工程建设期间工程物资盘亏8000元，系保管人员失职造成，责其赔偿损失5000元。

借：在建工程3000

其他应收款—保管人员5000

贷：工程物资8000

(8)2×14年6月20自营工程达到预定可使用状态时，结转固定资产成本。

借：固定资产264800