企业黄金租赁业务会计处理探讨

2015-03-18王江扬

财经界(学术版) 2015年19期

摘要:随着金融市场的发展，黄金租赁作为一种融资工具，承租对象逐步从黄金生产、加工企业扩大到一般企业（非黄金生产加工企业）。现行的企业会计准则未对黄金租赁业务作出具体的会计核算规定，各企业对此业务会计实务处理存在较大的差异。本文分析目前对黄金租赁业务的几种会计核算方法，针对一般企业黄金租赁业务提出了具体的会计处理建议。

黄金租赁业务是银行向符合规定条件的企业租赁出黄金（一般是指符合上海黄金交易所的质量规定和规格规定，可在上海黄金交易所进行买卖并交割的黄金，如AU9995，AU9999等），在合同约定期限内，企业向银行支付租赁费，到期归还同种黄金的业务。

一、黄金租赁业务的发展

1988年，美国一家黄金矿山公司与加拿大皇家银行签订了一笔30吨黄金业务租赁业务，成为世界上首笔黄金租赁业务。我国最早的一笔黄金租赁业务发生在2005年12月，上海老凤祥珠宝首饰有限公司向上海浦东发展银行租借19.1公斤的黄金。2006年以后，黄金租赁业务在国内各大银行快速发展，租赁规模不断扩大，成为银行增收的新亮点。由于其租赁费用率较低，租赁对象逐渐从黄金生产及加工企业扩展到一般企业，使其成为企业安全、低风险的融资工具。企业租入黄金后卖出，以获得流动资金使用，同时进行租金的套期保值，以规避还金时标的金的价格上涨风险，租赁期满，通过上海黄金交易所买入黄金，归还给银行。

银行实施黄金租赁业务，可以盘活存量资产，获得黄金租赁的溢

价收益，丰富业务品种、完善金融产品结构、创新信贷业务。

企业开展黄金租赁业务：第一，规避金价波动对企业带来的成本冲击，减低企业经营风险，第二，通过融通资金，可以满足企业资金融资的钢性需求；第三，黄金租赁综合费用率低于流动资金贷款费用率，降低企业融资成本；第四，黄金租赁手续相对简便，企业只需在上海黄金交易所开立账户，成为会员，即可进行黄金的租赁及交割业务，使企业所需资金实际到位。

二、企业黄金租赁业务会计核算的主要现状及解析

现行会计准则未对企业黄金租赁业务会计核算作具体会计处理规定，各企业对此业务的会计处理差异较大，主要有：

(一)作为表外业务处理

有的企业认为黄金租赁业务系经营租赁的资产，不需纳入会计核算范围，不在报表内反映，只在备查账进行登记，待还金时再根据实际发生的费用直接计入当期损益。本人认为黄金租赁不同于《企业会计准则第21号-租赁》中规定的经营租赁业务，表外核算不足以反映黄金租赁业务过程中的权利和义务，报表不能全面、真实反映企业的财务状况。因为：租借双方通过上海黄金交易所会员服务系统进行了黄金过户，企业取得了黄金的所有权，享有对黄金的占用、使用、收益及处置权利，形成企业的资产;还金日，企业不能用自有黄金进行归还，必须通过上海黄金交易所购买指定的标准黄金进行物权转移，还金行为必然导致经济利益的流出，满足企业会计准则对负债的定义以及会计上确认负债的条件。

(二)作为表内业务处理

1、还金义务作为交易金融负债或短期借款核算

关于未来应偿还借金金额，有的企业是作为“交易性金融负债”核算。根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定，金融负债满足下列条件之一的，应当划分为交易性金融负债：承担该金融负债的目的，主要是为了近期内出售或回购;属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理;属于衍生工具。但是，被指定且为有效套期工具的衍生工具、属于财务担保合同的衍生工具、与在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生工具除外。从上述定义看，黄金租赁不属于其规定的范畴，归入交易性金融资产依据不足。

有的企业作为短期借款核算。短期借款是指企业为维持正常的生产经营所需的资金或为抵偿某项债务而向银行或其他金融机构等外单位借入的、还款期限在一年以下（含一年）的各种借款。企业黄金租赁借入的是黄金，而非货币资金，而且该业务属于银行的表外业务，不纳入企业的借款卡信息，显然还金金额列入短期借款科目核算不合适。

2、黄金租赁费及借还价差作为投资收益或公允价值变动损益处理

投资收益是对外投资所取得的利润、股利和债券利息等收入减去投资损失后的净收益或损失。投资收益是对外投资的结果，一般与“长期股权投资”、“交易性金融资产”等业务相对应。而黄金租赁是对黄金的买卖交割，与对外投资无相关性。公允价值变动损益是指企业以各种资产，如投资性房地产、债务重组、非货币交换、交易性金融资产等公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失。企业租入黄金已出售或随着生产流程进行转移使用，显然不符合公允价值变动的定义范围。

对于企业而言，购入黄金即为采购入库，单位应按照存货的收发存进行结转。偿还黄金即为销售，应根据收款金额确认销售收入，根据库存结转销售成本，其差价直接通过销售收入及销售成本反映。因为借金还金业务实质上是融资业务，因此，黄金租赁费计入财务费用较为合理。按照租约协议总价的百分比计算，在租约期限内，平均计入各其财务费用。

三、对黄金租赁业务会计处理的建议

黄金租赁交易双方在上海黄金交易所对黄金交易构成了黄金买卖行为，应按照收入的核算原则对售出黄金确认收入及结转成本，购入黄金视同存货管理。《财政部、国家税务总局关于黄金税收政策问题的通知》财税[2002]142号文指出：黄金交易所会员单位通过黄金交易所销售标准黄金（持有黄金交易所开具的《黄金交易结算凭证》），未发生实物交割的，免征增值税；发生实物交割的，由税务机关按照实际成交价格代开增值税专用发票，并实行增值税即征即退的政策，同时免征城市维护建设税、教育费附加。因此，对于一般企业来说，不发生实物交割的情况下，不涉及增值税核算。

(一)科目设置

在“存货”科目下设置“标准黄金”科目，核算租入黄金价值；在“应付账款”科目下设置“某银行”往来客商核算，核算公司租入黄金的初始应付金额；“财务费用-标准金租赁费”科目核算报告期租赁费及相关手续费等。

企业为了回避将来购金价格的上涨风险，同时进行标的金的现金流量套期，设置“套期工具-黄金期货”、“资本公积-其他资本公积（套期工具价值变动）”等科目对租金的套期保值业务进行核算。

(二)核算具体步骤

企业租入标准金时，借记“存货-标准黄金”科目，贷记“应付账款-某银行”确认对借出银行的应付标准黄金初始金额。企业卖出标准金平仓变现时：借记“银行存款”等，贷记“营业收入-标准黄金”，同时结转销售成本，借记“营业成本”，贷记“库存商品-标准黄金”。每月末，支付黄金租赁费，借记“财务费用-黄金租赁费”，贷记“银行存款等”，同时，对套期保值业务进行会计处理，当金价大于期初定盘价格，做会计分录借记“套期保值-黄金期货”，贷记“资本公积-其他资本公积（套期工具变动）”，反之做相反会计分录。租赁到期日，企业付款购进标准金，借记“存货-标准黄金”，贷记“银行存款”等，同时对套期保值业务进行平仓，套期盈利做分录，借记“银行存款”，贷记“套期工具-黄金期货，套期亏损做相反分录。

同时对还金做销售处理，结转成本及资本公积-其他资本公积（套期工具变动），对非完全有效套期保值金额计入财务费用。

四、黄金租赁业务会计处理实例

20X5年1月1日，S公司与P银行签订标准金租赁协议，协议约

定P银行出租400千克的AU9999黄金给S公司，双方通过上海黄金交易所进行仓单交割，黄金价格按照上海黄金交易所1月1日的收盘价格280元/克计算，租赁期限三个月，年化租赁费用率4.5%，租金按月支付。到期后S公司通过上海黄金交易交易系统所归还P银行400千克相同质地的黄金。

租赁当日，S公司对租入标准金进行平仓变现，获取流动资金。

S公司为了规避还金日金价上涨带来的风险，于当日在上海期货交易所购入相同数量、质地及期限的黄金套期工具进行套期保值（套期保值手续费略）。

P公司租金日的会计处理：

借：存货-标准黄金11200万元

贷：应付账款-P银行11200万元

A公司对租入标准金进行平仓变现

借：银行存款11200万元

贷：营业收入11200万元