温雅丽 刘 婧

一、引言

为了实现会计的职能和目标，经过长期的积累，对于会计信息的加工和处理，逐渐形成了确认、计量、记录和报告这一基本核算程序。当企业经济业务发生后，会计人员首先应将其与会计要素联系起来加以分析判定，辨明该项交易或者事项的发生涉及哪些会计要素，是否符合会计要素的定义和确认条件，只有符合会计要素定义和确认条件的交易或者事项，才可能进入后续的会计处理程序。可见，会计确认又是会计计量、记录和报告的前提，也是企业处理交易或者事项的起点。本文通过分析会计确认和会计计量之间的依存关系，基于会计确认的角度对会计计量属性的应用进行研究。

二、会计确认与会计计量

1.会计确认

美国财务会计准则委员会（FASB）在第5号《财务会计概念公告》(SFAC NO.5)中将“确认”定义为：“把一个事项作为一项资产、负债、收入和费用等正式加以记录和列入财务报表的过程”；我国著名会计学家葛家澍教授在其著名的《会计学导论》中对“会计确认”所下的定义是：“所谓会计确认，是指通过一定的标准，辨认应予输入会计信息系统的经济数据，确定这些数据应加以记录的会计对象的要素，进一步还要确定已记录和加工的信息是否全部列入会计报表和如何列入会计报表”；本文采用张婕在《基础会计》中对会计确认的定义，认为“会计确认也称为会计要素确认，是指将企业发生的交易或者事项与资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润等会计要素联系起来加以认定的过程”。

会计确认主要解决某一个项目应否确认、如何确认和何时确认三个问题。从对会计信息的处理过程来看，会计确认包括初始确认和再确认两个环节。初始确认是指在一项交易或事项发生之后，明确其所涉及的会计要素，然后填制和审核会计凭证并登记账簿的过程；会计的再确认是财务会计加工信息的第二阶段，从会计账簿的会计信息到财务报告信息，主要任务是编制和分析财务报表，主要解决经济业务发生后是否在会计报表中披露以及披露的金额问题。

2.会计计量

会计计量也称会计要素计量，是企业在将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于会计报表及其附注（又称财务报表）而确定其金额的过程。作为会计计量的内容之一，会计计量属性反映的是会计要素金额的确定基础，我国《企业会计准则——基本准则》（2014年）规定，计量属性主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等。

在历史成本计量下，资产按照购置时支付的现金或者现金等价物的金额，或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量。负债按照因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额，或者承担现时义务的合同金额，或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量；在重置成本计量下，资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。负债按照现在偿付该项债务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量，多用于盘盈固定资产的计量；在可变现净值计量下，资产按照其正常对外销售所能收到现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额计量。可变现净值多用于存货资产减值等情况下的后续计量；在现值计量下，资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量。负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量的折现金额计量。现值通常用于非流动资产可收回金额的确定、具有融资性质购入非流动资产的入账价值的确定、存在弃置费用的固定资产入账价值的确定等方面；在公允价值计量下，资产和负债按照市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售资产所能收到或者转移负债所需支付的价格计量，公允价值多用于金融资产等资产的计量。

3.会计确认与会计计量的关系

会计确认和会计计量，两者密不可分，相互依存。会计确认是会计计量的基础，未经确认就不能进行计量；而确认又离不开计量，只有经过计量，会计信息才能被正式记录和列于会计报表。会计计量贯穿会计确认的全过程，会计确认的目的是产生正确的计量，因此，而会计计量属性的选择同时也会影响确认的结果。

三、会计计量属性在会计确认环节的应用

我国《企业会计准则-基本准则》（2014）规定，企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。根据中国企业会计准则的规定，本文对常见资产在初始计量、后续计量和期末资产负债表日的计量进行总结，具体情况如下：

1.初始计量

资产的初始计量，在计量属性的选择上有成本、现值、公允价值、重置成本，传统的资产如存货、固定资产、无形资产、投资性房地产（成本模式）等，在初始计量时均以成本入账，而金融资产如交易性金融资产、可供出售金融资产等在入账时，普遍采用公允价值入账；在经济活动中盘盈的资产，由于账簿没有记载入账价值，因此采用重置成本计量；具有融资性质的分期付款购入固定资产、无形资产等，其入账价值均需考虑以现值为基础进行确定。

2.后续计量

在后续计量过程中，只有交易性金融资产、可供出售金融资产、投资性房地产（公允价值模式）等明确提出后续计量采用公允价值计量，资产的公允价值的上下波动，会计处理上需要调整原来资产的账面价值，以调增或者调减原初始计量的成本；持有至到期投资和贷款及应收款项等资产后续计量采用摊余成本计量，以实际利率法进行会计处理，此方法仅是对债券等的面值和期初摊余成本之差进行摊销的一种方法，尚不能称为计量属性；其他资产如固定资产、无形资产、存货等在企业会计准则中未曾提及后续计量，因为在没有折旧、摊销或者减值等原因的影响下，其原入账价值不会随着市场上资产价值的波动而进行调整的，从计量属性上看，应该属于历史成本计量模式；

3.资产减值时的计量

在进行减值判断时，存货采用的是成本与可变现净值孰低进行计量；固定资产、无形资产、长期股权投资、投资性房地产（成本模式）等采用的成本与可收回金额孰低进行计量，可收回金额是由公允价值减去处置费用和未来现金流量现值的较高者来确定的，因此，这几类资产减值后的报表的计量属性就有可能是历史成本、公允价值或者现值；可供出售金融资产减值的处理原则是根据公允价值下跌的幅度进行判断，如果下降幅度不大，则属于公允价值变动的范围，公允价值上下波动计入当期损益；如果下降幅度较大，经过判断不属于临时性下跌，则需要计提减值准则，其判断标准是成本与可收回金额进行比较，其减值后的报表数据同样有可能下跌后的公允价值或者未来现金流量现值；交易性金融资产、投资性房地产（公允模式）后续计量是公允价值，不再对其进行减值处理。

四、结论

1.公允价值计量属性是其他计量属性的基础

对于五个计量属性而言，公允价值计量属性和其他四个计量属性之间存在着关联性。以资产的为例，初始计量的时点上，历史成本是在取得该资产的公允价值；重置成本是在盘盈资产时的公允价值；可变现净值是出售资产时的公允价值；现值是持续持有该资产所能带来的未来现金流量的公允价值。可以看出，在初始计量中，历史成本、现值、重置成本的价值确定过程中，均有以公允价值交换为基础。

2.历史成本和公允价值具有时间维度上的相对性

初始计量时，不管采用哪种计量属性确定入账价值后，在该会计主体未来会计期间内，该入账价值都成为历史成本；在某一资产负债表日，会计要素的再确认价值均为相对于历史成本的公允价值，只是公允价值的估值方法可能是可变现净值或者是现值或者是重置成本。

3.后续计量可以分为成本计量模式和公允计量模式

在初始确认、减值等确认时点上，可以选择历史成本、公允价值、重置成本、现值、可变相净值等计量属性来确定其入账价值，入账价值确定后，在后续计量的会计期间内，初始入账的价值就相对于现在而言为历史成本，如果入账价值不随着公允价值的变动而调整账面价值，则称为历史成本计量模式；如果该成本随着市场价值的波动而调整，则为公允价值计量模式。

总之，通过分析可以，对于计量属性的理解，可加入时间维度的考量，对于计量属性的理解才会更加清晰。

[1]中华人民共和国财政部.《企业会计准则-基本准则》.（2014）.

[2]王云齐.基于时间维度的会计计量属性研究[J].时代金融（中旬）,2014(5).

[3]周笑.公允价值vs历史成本[J].中国乡镇企业会计,2015 (7).