王爱清

【摘 要】 对增值税扩围改革试点的政策内容进行分析，从增值税和营业税的征税范围入手，分析增值税扩围的政策原理并探究其改革的必要性和重要性，通过税负及财务报表要素分别分析增值税扩围对增值税企业和营业税企业财务的影响，同时佐以案例从企业税负、资产、利润、现金流量等方面分析。针对其财务影响及现行改革存在的明显问题，对改革涉及的企业提出相应的建议。

【关键词】 增值税扩围; 增值税; 财务影响

中图分类号：F275.5  文献标识码：A  文章编号：1004-5937（2015）06-0069-04

大力发展第三产业，尤其是现代服务业，对推进经济结构调整和提高国家综合实力具有重要意义。但服务业和制造业税制的不统一、服务业征收营业税导致的重复课税，造成服务业流转税较高的税负。此次增值税扩围是顺应“十二五”规划要求提出的，为在生产、流通等领域普遍征收增值税奠定了基础，也是给予服务业的政策支持。

一、增值税扩围的政策内容及原理

（一）增值税扩围的政策内容

“十二五”规划明确提出对“增值税扩围”改革的规定：扩大增值税征收范围，相应调减营业税等税收。这是继2009年增值税转型改革以来国家又一增值税改革的政策。

2011年11月17日，财政部、国家税务总局颁布了财税〔2011〕110号和111号文件，规定自2012年1月1日开始，在上海市开始增值税“扩围”改革试点。改革内容为：在交通运输业、部分现代服务业等生产性服务业开展营业税改征增值税，并逐步推广至其他行业;具体税率方面则将有形动产租赁税率设定为17%，交通运输业设定为11%，其他现代服务业（除有形动产租赁外）设定为6%;同时对税收收入归属、跨地区税种协调等过渡性政策也进行了安排。2012年8月增值税扩围至北京等10个省市试点，因此对增值税扩围将涉及的领域及所受影响范围的扩大作进一步研究。

（二）现行增值税、营业税征税范围存在的问题

1.增值税征税范围存在的问题

增值税的征税范围包括货物的生产、批发、零售、进口四个环节，还包括劳务中的加工和修理修配。对主要缴纳增值税的企业以下统称为增值税企业。

（1）由我国现行的增值税征收范围可知，销售不动产和转让无形资产以及除加工、修理修配以外的劳务排除在增值税征税范围之外而征收营业税，增值税与营业税并行征收，形成了不同行业分属于不同的流转税征收区域，从制度上人为地割裂了增值税抵扣链条，也造成税负失衡。

如交通运输业，它是营业税的征收范围。从增值税企业来看，由于运费是企业日常支出却无法抵扣进项税额，造成企业成本增加。后按运输费用的7%计算抵扣进项税额，对于运输费用占外购原料或货物采购成本比重较大的企业显失公平。从国家的角度看，交通运输业按营业额的3%缴纳营业税，而接受运输劳务的企业却按照交通运输企业营业额的7%抵扣进项税额，国家损失了4%的税收，形成“税收漏斗”，此处暂不考虑营业税变化给其他营业税金及附加和企业所得税带来的影响。

（2）增值税条例细则规定对混合销售的征税分别按照行业性质和业务性质两个不同标准划分增值税和营业税征税范围，缺乏统一性。细则对兼营的规定实行也存在着问题：随着纳税人经营多元化，兼营行为居多，劳务提供与商品销售的联系越来越紧密，有些经营业务是属于增值税的征税范畴还是属于营业税的征税范畴，很难准确加以断定。

2.营业税征税范围存在的问题

营业税的征收范围包括：提供交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业、转让无形资产、销售不动产。对主要缴纳营业税并属于此次扩围行业的企业以下统称为营业税企业。

从营业税企业来看，我国的营业税除个别业务允许差额征收外绝大部分业务为营业额全额征收，不允许做任何扣除，加大了纳税人的税收负担，也不利于专业化及分工协作。从营业税企业内部来看，营业税不区分收入属性以全部营业额为计税依据，存在对于各种收入的重复课税。从营业税和增值税企业之间来看，重复征税体现在缴纳营业税的行业在提供服务时必须采购的机器设备等支出负担的增值税和接受劳务负担的营业税不能在下一个环节抵扣，同时由此承担的成本转化为下一环节定价时的营业额又导致相应的营业税的增加。

（三）增值税扩围的行业选择

从理论上看，理想的增值税应该是普遍征收，覆盖所有实现增值额的行业。我国实行增值税从部分到整体，步步推进，至今仍然只是在生产、批发、零售、进口货物及提供加工、修理修配劳务环节征收增值税，与营业税并行征收带来了重复征税的问题。因此，统一征收增值税是大势所趋，但基于国家“稳中求进”的经济方针，增值税扩围应当从与原增值税范围联系最紧密且受增值税扩围效应最大的行业入手。

“十一五”规划纲要中对生产性服务业有明确定义：指为保持工业生产过程的连续性、促进工业技术进步、产业升级和提高生产效率提供保障服务的服务行业。它是与制造业直接相关的配套服务业，依附于制造业企业而存在，贯穿于企业生产的上游、中游和下游诸环节中，包括交通运输业、现代物流业、金融服务业、信息服务业和商务服务业。可见制造业与生产性服务业紧密相连，然而其日渐增加的生产性服务消耗却不能在税前扣除，这成为增值税企业更重的负担。生产性服务业也需要改革来消除其因重复纳税带来的问题。因此试点首先在交通运输业和部分现代服务业中展开。

但是，由于某些行业的特殊性和复杂性，使得这些行业尽管在理论上存在着征收增值税的可能性，但在实际操作中，高昂的征税成本以及由于征税而产生的一些更为复杂的问题，使得政府不得不放弃对它们征收增值税。因此，无论增值税征收范围如何扩大，始终存在一些政府无法或不愿涉及的领域，由此形成了增值税扩围的行业禁区。这也是增值税试点仅在交通运输业、部分现代服务业中试点的原因之一。

（四）增值税扩围的政策作用

由于存在上述问题和需求，这一改革便明确在服务业领域征收增值税，分为两档税率按照试点行业营业税实际税负测算，陆路运输、水路运输、航空运输等交通运输业转换的增值税税率水平基本在11%～15%，研发和技术服务、信息技术、文化创意、物流辅助、鉴证咨询服务等现代服务业基本在6%～10%之间。为使试点行业总体税负不增加，改革试点选择了11%和6%两档低税率，分别适用于交通运输业和部分现代服务业。

营业税税率转换为增值税税率的计算公式：r=（t×25.58%）÷（1-t×25.58%）。其中r为营业税税率，t为增值税税率，25.58%为税收价格效应系数，假设：t=13%，则r=3.366%。可以看出，当增值税税率为低税率13%时，相当于营业税的税率为3.366%（介于3%～5%）。因此，如果按照13%的增值税优惠税率征税，这与现行交通运输业征收的营业税税率3%的负担水平基本相当。得出的税率明显高于改革试点的两档税率，因此存在一定的优惠力度。

增值税实行差额征税，不存在重复征税，具有税收中性的特点，而我国虽然已经转为消费型增值税，但对于不动产还是不能抵扣，所以属于不完全的消费性增值税。因不动产投入大，使用周期长，使用范围广，技术更新慢，为防止因基于这些原因导致的税款减少，我国税法规定不动产不能抵扣。随着经济发展，与营业税并行征收的问题突显，特别是在生产性服务业体现更明显。缴纳增值税的企业所耗生产服务多，同时生产服务业也日趋壮大，需要进项税额抵扣以降低成本，因此，此次扩围旨在通过缓解增值税企业与营业税企业、营业税企业与营业税企业之间的抵扣链断裂而导致重复征税的突出矛盾，实现结构性减税的目标，进而大力发展第三产业，推动经济结构调整，提高国家综合实力。

二、增值税扩围对企业财务的影响

从宏观上来看，增值税扩围是针对增值税与营业税并行所导致的对商品和劳务征税标准不一致而采取的政策措施，在政策原理和作用上具有重要性和必要性。从微观层面来看，其对于经济运行主体企业的具体影响如何，较之于扩围前的变化应怎样处理，同样值得探讨。

税收政策广泛并且深刻地影响着企业的经营行为，其中很大程度上是通过税收对企业经济行为的影响实现，并通过公司财务体现。此次增值税范围扩大，必将对改革波及的企业财务产生影响。

此次扩围的目标是缓解增值税企业与营业税企业、营业税企业与营业税企业之间的抵扣断裂矛盾，因此，可将所研究的企业分为增值税企业和营业税企业两类。以下从税负、财务状况、现金流量、利润四个方面来探讨增值税扩围对有关企业财务的影响。

（一）对企业税负的影响

增值税虽然是价外税，但是仍会对商品价格产生重要影响。税负是对企业税收支出的综合衡量，增值税具有转嫁性，因此企业只是增值税的纳税人，消费者才是真正的负税人。即便如此，即将转嫁的税负会以直接和间接的方式对企业产生巨大的影响。增值税扩围对增值税企业和营业税企业的税费影响并不相同，即税负变化不一，因此价格波动也应分而视之。服务也是一种商品，因此以下对商品和服务的价格统称为商品价格。

商品价格由市场供需决定。若扩围使行业税负减轻，则商品价格会出现下降的趋势，减少的税收根据一般均衡条件下供需的变化分析，将在企业与消费者之间分配。结合理论的推理，从企业现实出发，扩围对企业税负的影响分以下情况：

首先，增值税扩围将有助于降低增值税行业的税负，从而降低产品价格。对生产性服务业进行增值税扩围将修复增值税抵扣链，消除增值税抵扣链在生产环节中中断造成的重复征税，增加进项税额的抵扣，从而严格降低下游增值税行业产品的税负率，同时可能降低这些行业的产品价格，使扩围的价格效应进一步发生作用。

其次，增值税扩围不一定降低营业税行业的产品税负和价格，其税负变化取决于扩围前后税率、成本费用率和行业利润率等因素。增值税的税收负担不仅与企业的销售收入有关，还与企业成本中可以获得抵扣的项目有关，同时也与前后税率的变化程度密切相关。税率的换算已在上文提及，它是一般情况下的平均税率，具体的行业也有不同的应用情况。

以交通运输业为例分析如下：

1.假设：I为交通运输企业当期应纳增值税收入总额;C为交通运输企业当期发生的成本和费用总额;Rc为交通运输企业的成本费用率，即成本费用总额占收入总额的比率，R0=C/I;R1为成本费用可抵扣率，即成本费用中可用于抵扣进项税额的费用占总费用的比率。

2.等式：

（1）扩围后应纳增值税：I*11%-C*R1*17%

（2）扩围前应纳营业税：I*3%

令两式相等，8%I=C*R1*17%

        R0*R1=47.06%

3.由此可见，成本费用率及成本费用扣除率越高则企业获得减税的效应越大。

最后，对于营业税改征增值税后被认定为小规模纳税人而言，不论提供何种服务，扩围后其税负均有下降，虽然无进项税额，但由于增值税是价外税，计算销项税额时要将售价转化为不含税价格，因此应交税费有所减少。

（二）对企业资产的影响

增值税扩围所涉及的服务业被允许抵扣进项税额，在现行消费型增值税的体制下，这将会影响营业税企业的固定资产和原材料项目，包括原材料购买、成本归集和资产购买、计价、折旧。

营业税企业购进原材料所含的增值税可以作为进项扣除，因此原材料成本降低，进而使资产负债表中的存货项目减少。由于在保证企业经营活动正常进行的前提下，存货对资金的占用减少，可以增加企业用以进行扩大业务范围、更新机器设备或投资增值的流动资金。因此，存货成本减少可以使企业更加灵活地应付市场变化，有利于增强企业的市场竞争力。

营业税企业新购设备的增值税也可纳入进项抵扣的范围，从而资产负债表中固定资产项目减少，折旧额也相对减少，这使得企业在生产力不变的情况下，流动资产相对增加，流动比率、速动比率相应提高，企业的偿债能力相对提高，同时资产变现速度加快，资产的周转速度加快，有利于企业的资产更新、技术进步。

上述两个项目允许进项抵扣使总资产减少，资产的变现速度增加，加速了资金的周转，提高了资产利用效率，从而使财务状况得到改善，经营风险下降。

但此次增值税扩围仅允许对新购进的机器设备进行进项抵扣，扩围前购进仍需使用多年的机器设备却无法抵扣。由于机器设备使用年限长，新购入设备所需资金量大，企业能用以抵扣的进项税额较少，因此扩围对此类企业的效应并不太明显。

（三）对企业利润的影响

反映企业经营成果的会计要素包括收入、费用和利润，其中以利润最为重要，并且受收入、费用的共同作用。收入、费用、利润与商品价格息息相关，因而与税负也存在很高的关联度，因此增值税对企业财务状况的影响在此三方面均有体现。

企业的收入随商品价格变化，前一部分对商品价格变化的阐述表明：增值税企业行业的价格可能随着扩大进项税额的范围而降低，但是企业销售收入的增加或减少最终与该产品的需求价格弹性有关。根据微观经济学的思想，如果需求价格弹性大于1，则价格降低使企业销售收入增加;相反弹性小于1，则价格降低使销售收入减少，因此，扩围对销售收入的影响不确定。值得考虑的是企业税负的减轻效应是直接高效的，而市场对行业价格的调整则需要一个过程，因此销售收入在短期内可能大幅增加。对于营业税企业而言，行业税负由成本费用率、扩围前后税率等因素决定，因此收入变化应视税负的变化，但作用机制与增值税企业类似。

假定某企业，某月销售收入为I（不含税），接受运输服务可抵扣金额为C1（不含税），其他生产性服务可抵扣金额为C2，则当月应交增值税额=I*17%-C1*11%-C2*6%。在短期内，因市场价格与销量对税收政策反应滞后，销售收入I基本稳定，因此当月抵扣进项税额大大降低了企业的增值税。

在营业税企业中，与费用有关的科目为营业成本、营业税金及附加、折旧的制造费用或管理费用。扩围后对应的固定资产折旧费用会相应减少，同时原料的计价不包括增值税，因此二者使营业成本降低，增加了利润，增强了企业的盈利能力。同时税费类是税率和收入、利润共同作用的结果，会因其每一个因素的变化而不同。营业税金及附加中的营业税因改征相应减少，城市建设维护税和教育费附加虽不能确定增减情况，但是其对利润会或多或少地产生影响。综上所述，在短期内，销售收入增加，费用降低，则营业利润随之增加，利润总额也同向变化。

对于净利润而言，利润总额的变化进而影响企业所得税，利润增加，企业所得税随之增加，净利润增加的幅度低于利润总额增加的幅度，对企业税负有加重的不利影响。

（四）对企业现金流量的影响

现金流量按业务内容分为经营活动的现金流量、投资活动的现金流量、筹资活动的现金流量。

对于增值税企业，增加进项税额的抵扣，支付各项税费科目现金流量减少，可以使企业的经营现金流出减少。而对于营业税企业，经营活动的现金流量中购买材料、支付劳务的现金中不包含进项税额，固定资产的折旧随其计价降低而减少，因此经营现金流出减少。进项抵扣也使固定资产初始计量时成本减少，最终投资活动产生的现金流出量也减少，以上各项可以使企业的现金流出减少，相对地增加了企业的现金。但由于收入增加的增税效应及允许抵扣的减税效应视具体企业情况而定，再加之利润的变化使企业所得税也随之发生变化，税金流量的增减无法确定，但其变化方向、幅度与税负的变化应是一致的，即税负增加，相应的税金流出增加;税负降低，相应的税金流出减少。若现金流出量减少，则有利于提高资金的流动比率，使短期偿债能力得到增强。

三、政策建议

加快服务业发展是中国转变经济发展方式、调整优化产业结构的迫切需要。为顺应“十二五”规划相关企业也应该对政策调整作出积极反应，以从中谋求企业利益的最大化。

（一）因地制宜调整企业财务战略

增值税扩围对增值税企业的作用可概括为：新增生产性服务的抵扣金额，减少增值税额。由于商品价格具有不确定性，因此减税与价格变动对收入存在双重作用，导致最终影响的不确定性，但短期增加收入效果明显。对营业税企业的作用可概括为：会同时给服务行业带来“税率提高的增税效应”和“进项抵扣的减税效应”，最终的影响取决于前后税率的变动、成本费用率、行业利润率、其他税费的变化等。

因此，各企业应根据自身企业的税负制定相应的财务政策，包括投资、筹资、股利等。如可以利用享受的税收优惠进行扩大再生产，优化投资组合，降低财务风险。同时企业应积极分析了解税收政策，利用税收链的思想，寻找税收利益，从鼓励性政策、税制要素、税负转嫁等方面实施税收筹划，尽最大限度享受增值税扩围给企业带来的优惠。

（二）加快技术设备革新

营业税企业由于纳入增值税征收范围，可享受抵扣机器设备进项税，在一定程度上有利于加快固定资产的更新，提高资产的变现速度和利用效率，从而提高企业的技术水平和市场竞争力，为社会生产和生活提供更优质的服务;同时，企业可利用改革时机进行人才招纳和培养，扩大企业规模和业务范围，增强企业的综合实力。对于增值税企业，由于所采购的部分劳务所含进项税额可以抵扣，扩大了抵扣范围，节约了经营成本，同样获得更多资金，有利于进行技术设备革新。

（三）合理投资与筹资

增值税的扩围在允许机器设备抵扣的条件下将会使营业税企业总资产减少，企业利润增加，现金流出量减少，相应地刺激了企业投资，尤其是机器设备可以进项抵扣资产的投资。另外，由于企业利润增加，使企业的股价有上涨的趋势，有利于股东分红，使投资者对其投资信心增加，更有利于企业的筹资。相应地在增值税企业，营业利润可能增加，也会刺激投资，利于筹资。但是，在税改的政策环境下，企业需要对自身及环境因素进行全面分析，结合税收政策的效应，合理进行投资，注重投资方向、投资效率、投资质量、投资平衡，进行投资组合，并加强风险评估。

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