任月君+++张凯华

[摘 要] 随着环境污染日益严重，企业对环境成本的核算愈发重视。在生态补偿机制实施的背景下，环境成本的核算更加细致和有针对性，并且在传统环境成本的基础上增加了一些新的内容。本文基于生态补偿视角，对环境成本的确认与计量问题进行研究，为环境成本核算提供理论支持。

[关键词] 生态补偿机制；环境成本；环境成本确认；环境成本计量

[中图分类号] F234.3 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2015）01- 0004- 02

1 引 言

随着中国经济的迅速发展，生态和环境问题已经成为阻碍经济社会发展的瓶颈。2005年12月颁布的《国务院关于落实科学发展观加强环境保护的决定》、2006年颁布的《中华人民共和国国民经济和社会发展第十一个五年规划纲要》等关系到中国未来环境与发展方向的纲领性文件都明确提出，要尽快建立生态补偿机制。生态补偿既包括对生态系统和自然资源保护所获得效益的奖励或破坏生态系统和自然资源所造成损失的赔偿，也包括对造成环境污染者的收费。生态补偿包括流域补偿、生态系统服务功能的补偿、资源开发补偿和重要生态功能区补偿等几个方面[1]。在这样的背景下，环境成本的核算更加细致和有针对性，并且在传统环境成本的基础上增加了一些新的内容。本文在前人的研究基础上，基于生态补偿机制视角，对环境成本确认与计量的问题进行探讨，为环境成本的核算提供一些理论依据。

2 环境成本概述

2.1 国内研究现状

20世纪90年代初，葛家澍教授首次将西方会计理论的一个新思潮——环境会计理论引入中国，自此，我国才开始研究环境成本。王立彦（1998）从不同视角对环境成本概念做出阐释，按照空间范围将环境成本分为内部环境成本和外部环境成本；按照时间范围将环境成本划分为过去环境成本的当期支出、当期环境成本的当期支出以及将来成本的当期支出。林万祥和肖序（2002）提出了环境成本的核算流程，即分别核算采购、制造、销售、回收再利用、废弃物处理等阶段的环境成本。颉茂华（2012）以火力发电企业为例，对环境成本进行详细分类和计量，形成了火力发电企业环境成本确认与计量的方法体系。

2.2 环境成本的概念

20年来，关于环境成本的定义有很多。郭道扬（1997）侧重于从“生态环境成本”的角度研究环境成本，将其分为：因治理环境的效率低下而产生的损失及浪费；治理生态环境退化的费用及额外投资；未经环保部门批准，未经认可的投资项目造成的罚款；支付因发生重大责任事故造成的环境损失和一系列治理费用。肖序（2001）赞成联合国国际会计专家工作组《环境会计和财务报告的立场公告》中的定义：“环境成本是指本着对环境负责的原则，为管理企业活动对环境造成的影响而被要求采取的措施成本，以及因企业执行环境目标和要求所付出的其他成本。”在现阶段，能够全面精确地定义环境成本比较困难，总结大部分学者的观点，本文认为，环境成本就是企业为保护环境支付的一切代价。

3 环境成本的确认与计量

环境成本的确认和计量是环境会计的重要内容。

3.1 环境成本的确认

环境成本的确认可以从以下方面进行说明。

3.1.1 环境成本新增内容

在中国环境与发展国际合作委员会发布的《生态补偿机制课题组报告》中，我们可以预测出环境成本增加了一些新的内容，例如生态环境恢复治理费用及保证金、废弃矿山生态环境补偿费、生态保护者保护生态环境牺牲发展权的机会成本、生态税、流域生态补偿基金、排污权等等[2]。这些补偿费用作为环境成本的一部分，是污染者对受害者的一种经济赔偿，是对保护者的经济激励，破坏者应该承担破坏生态的责任和成本，并且将其纳入成本核算，激励企业为了利润最大化而减少不必要的环境成本，履行保护环境的社会责任。

3.1.2 环境成本的确认标准

在生态补偿机制的实施背景下，环境成本的确认与传统环境成本的确认标准相似。①客观性，即导致环境成本的交易或事项已经发生，这是确认环境成本的首要条件。②可定义性，是为了给出正确详细的描述，突出环境成本的本质特征，即企业为保护环境降低环境负荷支付的代价。③相关性。环境成本信息能够为信息使用者提供决策有用的信息。④可靠性。为了给信息使用者提供有用的信息，该环境成本信息应该是真实可靠的，是没有严重错误和偏向的。可靠性的衡量主要表现在3个方面：真实性、可验证性和中立性。⑤可计量性。环境成本能够可靠地计量或合理的估计，才能使管理者对相关数据进行分析，制订合理的方案，作出科学管理决策。一部分的环境成本能够可靠计量，例如企业按照政府规定缴纳的补偿费。还有一部分环境成本暂时无法可靠计量，例如生态环境恢复费用，在恢复治理过程中无法准确计量，但是可以作出合理估计的，也应该确认为环境成本。

3.1.3 环境成本的确认原则

环境成本确认原则包括区分环境成本资本化与费用化原则以及权责发生制原则。

（1）区分资本化与费用化原则。如果投入某项环境成本的效益及于几个会计年度（或几个营业周期），能够带来未来经济利益的流入，则应予以资本化。相反，不能够带来未来经济利益流入的应该费用化[3]。例如，购置环保设备、引进清洁能源技术，减少了企业污水废气的排放，提高了企业生产的效率，能够导致企业未来经济利益的流入，这部分成本应该资本化；再如，污染企业支付的流域生态补偿基金、生态环境恢复治理保证金，能够给企业带来未来经济流入，应该资本化。而企业发生的排污罚款、生态环境治理费用以及支付的生态税等，只是作为当期支出发生，应该费用化。

（2）权责发生制原则。这主要是为环境成本的确认做出时间上的区分，只要是企业当期发生的环境支出，就要在当期确认，不论该项成本是否已经支付。如果企业当期的行为对环境的影响是一项未来利益的流出，那么也应该在当期予以确认。环境成本是一项特殊的费用类科目，不同于一般费用类科目的是，环境成本带来的收入无法用货币衡量，因为这对企业来说是一项长期效益，不能按照传统的配比原则去确认。endprint

3.2 环境成本的计量

环境成本的计量是指对环境成本确认的结果予以量化的过程。

3.2.1 计量单位和属性

环境成本计量所使用的计量形式是以货币为主，实物计量单位为辅，如计量企业应该缴纳的生态补偿费用时，可辅之以吨、公斤、立方米等物理量度计量，分析处理污水的成本可以适当考虑增加污染浓度的化学计量单位[4]，将它们综合起来，可以提供完整的信息。

在采用货币计量时，计量属性的选择可以有以下几种：历史成本、公允价值、可变现净值、未来现金流量现值。企业应该根据环境成本的性质来选择计量属性，例如，排污费和生态环境补偿费，应按照实际发生的金额，以历史成本计量；生态环境恢复治理费用根据恢复所需期限，一年以上的按未来现金流出量的现值计量，不超过一年的按照公允价值计量。

3.2.2 计量方法

环境成本的计量方法多种多样，方法的选择主要依据费用的性质。

（1）全额计量法，指针对某一环境问题的专属成本，如环境污染治理的专门投资和运营费用、环境保护研究开发费用等，应该按照全部支出计量。

（2）差额计量法，主要用于企业新增环保设备和清洁技术的改进，在这种方法下，环境成本主要按照新增投资的支出总额减去旧设备和技术的支出差额来计量。

（3）恢复费用法，指恢复或更新受环境污染而被破坏的生产性资产所需的费用[5]。例如，有些企业开采矿山、向流域排放污水、存放污染废弃物于地下，必然对生态造成了影响，必须采取一定措施予以恢复或更新，这种未来的支出应该在污染开始时进行估计。

（4）补偿标准法，这种方法主要用于环境成本中生态环境补偿费的计量。补偿的标准由政府制定，受益企业和污染企业依据标准缴纳费用。例如，在各地的实际操作过程中，多数企业是按照矿产资源销售量或销售额的一定比例支付矿产生态补偿费，用于治理开发造成的生态环境问题。

基于生态补偿机制，并非每个行业的企业都会发生上述新增环境成本，因此企业应该依据自身实际情况，在设置“环境成本”一级科目的同时，设置二级明细科目进行核算。对于可以资本化的成本在“环境资产”的明细科目下核算。对于某些生态资源开发企业，基于稳健性原则，在确认生态环境恢复治理费用的同时，也应该计入“或有负债”科目，金额较大的也可以另设“环境或有负债”科目单独核算，同时应该在报表附注中予以披露。

进行环境成本研究具有重要的现实意义，环境成本现已成为会计界和实务界广泛研究和关注的问题。但是，有关环境的法律法规还不完善，环境成本的核算还没有形成完善的体系，会计准则也没有明确的规定。因此，环境成本的确认和计量还有待于深入研究。将环境会计理论应用于实务，才是我们研究的意义所在。

主要参考文献

[1]环境保护部.生态补偿机制课题组报告[R].http：//www.china.com.cn/tech/zhuanti/wyh/2008-02/26/content_10728024_6.htm.

[2]王攀娜，等.生态补偿机制实施背景下的企业环境成本核算探讨[J].中国市场，2014（27）.

[3]任月君，等.低碳经济背景下企业环境成本会计研究[J].东北财经大学学报，2012（2）.

[4]林万祥，等.企业环境成本的确认与计量研究[J].财会月刊，2002（6）.

[5]甄国红.企业环境成本的确认与计量[J].吉林工程技术师范学院学报，2004（4）.endprint