1．安置房屋应当如何纳税

问：A房地产公司征地新建房屋500套，以“拆一还一”方式用于安置被拆迁户。新建房屋单位面积100平方米，成本价每平方米1000元，市场价每平方米2000元。A公司将房屋过户至指定的拆迁安置人。按照拆迁补偿协议，A公司应补偿被拆迁户90平方米，由于购入安置房屋面积较大，对于超出补偿面积的部分，A公司拟按市场价值与被拆迁户结算并收取差价款1万元。请问：1．安置被拆迁户的房屋如何确定销售不动产计税营业额？2．安置被拆迁户的房屋如何确认企业所得税应税收入？以及如何确认拆迁成本支出？3．安置被拆迁户的房屋如何确认土地增值税应税收入？以及如何确认拆迁成本支出？4．房地产公司拆迁支出是否缴纳契税？5．房地产开发企业房屋动迁安置房是否缴纳印花税？6．被拆迁人支付补价是否缴纳契税？

大唐日盛置业有限公司 周军

答：一、安置房屋营业税计税营业额的确定

房地产开发公司将所拥有的不动产所有权转移给了被拆迁户，并获得了相应的经济利益，根据现行营业税相关政策规定，纳税人在房地产开发过程中，给予拆迁户补偿或安置的房屋，不论其以何种方式结算价款，以及被拆迁人取得的房屋作何用途，均应属于营业税的征税范围，应按“销售不动产”税目缴纳营业税。但基于回迁安置房的特殊性和安置形式的多样性，对其计税营业额的确定，亦应根据不同的回迁安置情形，采取不同的核定方法。

1．产权调换、互不补价的计税营业额的确定。

产权调换、互不补价是指开发商与被拆迁人之间按照“拆一还一”原则，在回迁房面积与拆迁房面积相等的情况下，互相均不收取房屋价款的一种安置形式。其计税营业额的确定，应根据《国家税务总局关于外商投资企业从事城市住宅小区建设征收营业税问题的批复》（国税函〔1995〕549号）的规定，由当地税务机关按同类住宅房屋的成本价核定。所指的同类住宅房屋的成本价应包括土地成本、基础配套、建筑安装成本、开发间接费用等。另外，营业税属于价内税，是价格的组成部分，计税价格＝成本＋利润＋营业税＝成本＋利润＋计税价格×营业税税率，由（1－营业税税率）×计税价格＝成本＋利润，推算出组成营业税计税价格＝（成本＋利润）÷（1－营业税税率）。以A房地产公司为例，假定按照“成本利润率”10%计算，单套房屋营业税计税依据为：（90×1000＋ 90×1000×10%）÷（1－5%）＋10×2000＝124210.53（元）。

2．产权调换、超面积补价的计税营业额的确定。

产权调换、超面积补价是指开发商与被拆迁人之间在回迁安置房面积与拆迁房面积相等的部分不收取房屋价款，开发商就对超出拆迁面积安置房屋的部分，向被拆迁人收取房屋差价款的一种安置形式。其计税营业额应分别确定，即对回迁面积与拆迁面积相等的部分，按照以上第一种方法即按同类住宅房屋的成本价核定计税营业额。对超面积安置部分收取房款的，应根据《中华人民共和国营业税暂行条例》（中华人民共和国国务院令540号，以下简称《营业税暂行条例》）有关规定，就其实际收取的房屋补价款为计税营业额。如开发商收取的超面积补价款低于同类商品房市场价格的，则应按《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财政部、国家税务总局令第52号，以下简称《营业税暂行条例实施细则》）第二十条规定的顺序确定其计税营业额。即（一）按纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；（二）按其他纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；（三）按下列公式核定：营业额＝营业成本或者工程成本×（1＋成本利润率）÷（1－营业税税率）公式中的成本利润率，由省、自治区、直辖市税务局确定。

3．产权调换、互相作价的计税营业额的确定。

产权调换、互相作价是指开发商与被拆迁人之间通过对拆迁房屋的评估作价，并向被拆迁人进行货币补偿，然后，被拆迁人再根据拆迁回迁协议，向开发商购买新建的回迁安置房的一种安置形式。其计税营业额的确定，应根据《营业税暂行条例》有关规定，就开发商实际取得的收入为计税营业额。如果开发商收取回迁安置的房价明显偏低的，则应按照以上第二种对超面积安置部分收取房款的核定方法，核定其计税营业额。

4．产权调换、土地不作价、互不补房款的计税营业额的确定。

产权调换、土地不作价、互不补房款是指开发商在不承担土地出让价款的土地上开发回迁安置房，并向原居民无偿转让回迁安置房所有权的一种安置形式。其计税营业额的确定，应根据《国家税务总局关于纳税人开发回迁安置用房有关营业税问题的公告》（国家税务总局公告2014年第2号）和《营业税暂行条例实施细则》第二十条第一款第（三）项的规定，核定其计税营业额。即按下列公式核定：计税营业额＝工程成本×（1＋成本利润率）÷（1－营业税税率），其中公式中的工程成本不包含回迁安置房所处地块的土地成本。但是，采取该方法核定计税营业额必须符合下列三个条件：一是开发商必须以自己的名义立项；二是开发商必须在不承担土地出让价款的土地上开发回迁安置房；三是开发商必须是无偿地向原居民转让回迁安置房的所有权。

二、安置房屋企业所得税应税收入及拆迁成本支出的确定

被拆迁户的土地由国家统一征收后，以“招、拍、挂”方式出让给房地产开发公司，房地产公司以房屋抵偿应支付给被拆迁人的拆迁补偿费用，而并非是被拆迁人以土地换取房地产公司开发产品。对房地产公司以开发产品抵偿债务的行为，根据《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发〔2009〕31号）第七条的规定，企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。确认收入（或利润）的方法和顺序为：（一）按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定；（二）由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定；（三）按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%，具体比例由主管税务机关确定。因为房地产公司是以开发产品抵偿应支付的拆迁补偿费，房地产公司在确认收入的同时，应当以同等金额确认拆迁成本支出，对房地产公司收到补价的，应冲减拆迁成本支出。

根据上述规定，对“拆一还一”的业务行为，应按等面积的市场价确定销售收入，并确认相应的开发成本。因为同类房屋市场价为2000元／平方米，由此应确认单套房屋视同销售的企业所得税应税收入为200000元（100×2000），因房地产公司单套房屋收取补价1万元，应确认单套房屋拆迁补偿费用为190000元（200000－10000）。

三、安置房屋土地增值税应税收入及拆迁成本支出的扣除

根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第三条第一款的规定，房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产， 其收入按下列方法和顺序确认：1．按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；2．由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）规定：房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第三条第一款规定确认收入，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。房地产开发企业支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费；回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费。由此可见，还建房屋在土地增值税应税收入的确认上与企业所得税应税收入有所差异。

四、房地产公司应当按拆迁补偿款全额缴纳契税

根据《财政部、国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》（财税〔2004〕 134号）的规定，以协议方式出让的，其契税计税价格为成交价格。成交价格包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费等承受者应支付的货币、实物、无形资产及其他经济利益。房地产开发企业在最早协议拿地为主方式下，拆迁补偿费属于其应自行承担的成本，该费用计入土地成交价格，应当缴纳契税。根据《国有土地上房屋征收与补偿条例》（中华人民共和国国务院令第590号）的规定，作出房屋征收决定的市、县级人民政府对被征收人给予的补偿包括：（一）被征收房屋价值的补偿；（二）因征收房屋造成的搬迁、临时安置的补偿；（三）因征收房屋造成的停产停业损失的补偿。市、县级人民政府应当制定补助和奖励办法，对被征收人给予补助和奖励。在原拆迁政策规定下，房地产开发企业取得的并非净地，房地产开发企业取得土地前还要取得房屋拆迁许可证实施拆迁。拆迁涉及到货币补偿和安置用房补偿。因此，房地产开发企业缴纳契税的计税依据应当等于“土地出让金＋安置房屋视同销售价格＋拆迁补偿货币支付＋其他”金额之和。

五、房地产开发企业房屋动迁安置房应缴纳印花税

房地产开发企业和被拆迁户实行房屋产权调换时，视同销售，与被拆迁户签订的房屋回迁安置合同简称“回迁合同”，其实质是以不动产所有权为表现形式的经济利益的交换，“回迁合同”属于一种交换式的产权转移书据。因此，房地产开发企业房屋动迁安置“回迁合同”需要按照产权转移书据0.05%税率计算缴纳印花税。

六、受让置换房屋如何缴纳契税

《财政部、国家税务总局关于企业以售后回租方式进行融资等有关契税政策的通知》（财税〔2012〕82号）规定：市、县级人民政府根据《国有土地上房屋征收与补偿条例》有关规定征收居民房屋，居民因个人房屋被征收而选择货币补偿用以重新购置房屋，并且购房成交价格不超过货币补偿的，对新购房屋免征契税；购房成交价格超过货币补偿的，对差价部分按规定征收契税。居民因个人房屋被征收而选择房屋产权调换，并且不缴纳房屋产权调换差价的，对新换房屋免征契税；缴纳房屋产权调换差价的，对差价部分按规定征收契税。所以，对受让安置房的被拆迁户，应当按支付补价部分缴纳契税。但该优惠政策仅是针对被拆迁人为个人的情况。以房换房、以地换房应当就支付补价部分，由支付补价方缴纳契税。回迁安置房被拆迁人的房屋或土地由政府征用，而并非是房地产公司购买被拆迁人的房地产，房地产公司是以“招、拍、挂”方式受让土地，房地产公司以实物形式支付被拆迁人补偿费。所以，回迁安置房并非是以“房换房”或“以地换房”，所以，对非个人受让房屋应当按照全额计算缴纳契税。

在笔者看来，同样是回迁安置房屋，营业税、土地增值税、企业所得税、契税、印花税等对安置房屋计税价格应当为同一个标准，确认收入只能在各税种中核定一个“公用”的计税价格，不能因为税种不同而“各唱各调”。主管税务机关应当按房地产开发企业与被拆迁户签订的一个或多个“回迁合同”核定一个计税价格，也可以按“回迁合同”数量核定多个计税价格，这取决于履行各个“回迁合同”发生纳税义务的时间以及房屋市场价格浮动变化情况。笔者建议：采用国税发〔2009〕31号文第七条规定，确认收入（或利润）的方法和顺序比较恰当，适合各税种关于计税价格的核定，它即规定了三种确认收入的方法，又规定了在具体执行上的先后顺序，可以作为计算各税额的计税依据，也便于执行。

于 明