王春

摘要：随着我国社会经济的不断发展和加入WTO之后，我国现行的增值税“财税合一”的会计模式的弊端逐渐显露。比如难以兼顾会计和税法的要求，背离了增值税的会计内涵，会计信息的揭示不够全面。本文试图构建一种“财税分离”、“价税合一” 的增值税会计处理模式，采用一种新的会计处理思路：增值税费用化。目的是使我国增值税会计核算变得更加规范，为我国大中型企业以及民营企业的长远健康发展铺好道路。

关键词：增值税会计模式；财税分离；价税合一

中图分类号：F231 文献标识码：A

文章编号：1005-913X（2014）10-0142-02

1994年我国进行税制改革，经过了近二十年的实践检验后，平均每年增收1000亿元的成果说明了税制改革是成功的。增值税作为核心税种地位被确立。2012年，全国财政收入中的税收收入100601亿元，国内增值税26416亿元，（数据来源于中国经济网）增值税税额占到大约26%，这表明了增值税在我国税收中的地位和作用。从2012年1月1日开始，“营改增”税制改革启动，上海成为了首个试点地区，2012年7月，国务院决定扩大营业税改征增值税试点范围，在征税范围上，部分现代服务业和交通运输业的营业税改征增值税，在试点地区上，由上海扩大至北京、天津等十个省市，2014年改革将继续试点，并将试点地区逐步扩大，由此可见，在不久的将来，增值税将成为我国税收中最重要、占比最大的税种，在经济发展中的作用也将会越来越大。

一、我国现行的增值税会计模式弊端

当今世界的税务会计模式最具代表性的有三种，一是财税合一模式，以法德为代表；二是财税分离模式，以美英为代表；三是混合型税务模式，以日本为代表。在计划经济时期，企业以及企业的利润都是国家的，企业和国家具有相同的利益，因此，当时是完全的财税合一模式；上世纪九十年代的税制改革之后，我国实质上使用的仍然是财税合一的会计模式。增值税在我国税收收入中占有很大比例，加强对增值税会计的研究不仅有利于我国税制完善，更是为企业的发展提供合适的税务环境。

（一）不能满足会计和税法的要求

1.违背实际成本计价原则。根据实际成本计价原则，企业通过购买获得各项固定资产等财产物资，在计价时以取得时所支付的全部价款为准。企业在购买原材料、辅助材料、机器等资产时，肯定收到了卖方开具的增值税专用发票，这样企业实际支付的金额包括买价、运输费用和增值税，而税法要求将价税分离，分别用不同的方法进行核算，买价、采购费用计入货物成本，增值税计入“应交税费一应交增值税（进项税额）”科目，因此，企业记录的货物成本仅是支付额的一部分。

2.同一企业的不同种类的财产，不同企业之间的相同种类财产，因计价方法不一样，使他们之间的相关信息不具有可比性。具体来说，第一，对于单个一般纳税人企业，在购进原材料、机器等资产时按规定取得了增值税专用发票，按税法要求，付出的进项税额肯定不包括在资产成本中；如果仅取得普通发票或取得增值税专用发票不符合规定，那么付出的进项税额就在存货成本中；这样一来，按价税分离核算和按价税合一核算的情况都有可能出现。另外，当同一企业由于发展壮大而从小规模纳税人变为一般纳税人，或由于其他原因从一般纳税人变为小规模纳税人，也会存在类似的情况，从而使同一企业在存货成本横向对比方面的相关信息不具有可比性。第二，一般纳税人企业和小规模纳税人企业的核算方式不同，不管是否取得增值税专用发票，小规模纳税人均按价税合一对存货进行核算，一般纳税人企业如果取得的专用发票符合规定，那么存货成本按价税分离进行核算，不同类型企业的存货计价方式不同，其存货成本也就没有可比性。

3.违反公平原则。按照增值税会计处理模式，企业对赊销和赊购有不同的处理方式，企业在赊购时取得的进项税额不得抵扣，但是在赊销货物时，不论货款是否取得和货款何时取得，只要开出增值税专用发票，那么销项税额就要在会计上进行确认。这样的处理显然不公平，尤其企业在赊销产品时，可能会因一些不可抗拒的因素或者人为因素而造成坏账，对企业来说，可能造成双重损失。

4.违反赋税能力原则。 现在大部分企业的销售都是先交货，后付清全部货款，这样一来，企业的资金回笼时间就延长了，尤其是销往国外的产品，时间就更长一些。但是按照现在的相关规定，只要企业采取除商业汇票以外的结算方式进行产品销售或者劳务输出，只要销售实现，销售收入确认，即使货款没有收到，也要计算出销项税额，并在纳税期限内纳税。在税款取得之前，企业就要拿出一部分资金来垫交税款，如果收不到货款，企业还要自付销售商品或提供劳务的成本费用，如此一来，企业的资金就会变得紧张，不利于企业的再投资发展。

（二）不适应当前的国际环境

经济全球化趋势下，跨国企业的产生导致一个工厂涉及好几个国家，不同的会计处理要求会导致公司对每个分公司的财务分析不够准确。并且相互合作的各方也都希望能够借助财务信息，了解对方的实力，判定对方的盈利能力，以此来决定是否加强合作。在这种经济国际化的大背景下，“财税合一”的增值税会计模式，会使企业的会计处理方式和目标偏重于纳税，而无法保证信息的全面、准确，导致会计信息失去客观性，而且这种会计处理模式也会造成与其他各国企业之间会计信息可比性的缺失。

（三）背离增值税的会计内涵

增值税是每个企业的一项主要税金费用。流转税包括增值税、消费税、营业税、关税，其中增值税是企业产品成本的重要组成部分。企业在销售货物，确定价格时就已经把增值税税负考虑在内，并作为成本费用的一部分，但是在这种情况下，如果在进行会计处理或开发票时将所售货物或输出的应税劳务的价、税款分离，那么企业的增值税就不能包含在成本费用中。这样看上去增值税好像不会影响企业利润和商品价格，实际上商品的定价，除了成本因素外，还要考虑产品的供求弹性，并根据两者差异来决定税负转嫁的难易程度，因而对增值税的会计处理不能只考虑增值税是价外税这一税法要求。

（四）揭示的会计信息与会计报表的内在规律不相适应

现行增值税会计核算信息主要通过编制增值税纳税申报表和应交增值税明细表以及资产负债表的“应交税费”负债项目予以揭示。这就使得增值税会计信息的揭示不符合会计报表的内在规律。

1.在资负债表中，企业购进货物所含的进项税额，在其未抵扣之前，实质上是企业资金的占用，应该将其归入流动资产以此来通过资产负债表上予以揭示，但是现在的“待抵扣进项税”成为“未交税金”的抵减项目，直接冲减企业负债。这种处理方式将会造成资产负债表的财务信息失真，不符合报表列示明晰性的要求。

2.在利润表中，企业的购买、生产和销售环节都涉及到增值税，但是由于增值税没有费用化，所以不能进入利润表，那么企业获取利润的完整过程无法就无法表现出来，增值税缺失对本期损益有所影响，但是报表使用者无法通过报表得知，也不能了解企业每期的的增值税税负。这种处理方式将增值税排除在利润表之外，使得增值税与利润表没有任何关联，割裂了它们的关系，与“充分揭示”的原则不相适应。

3.市场供需稳定是在一定的范围内相对稳定，但是供需弹性的变换依然会导致企业应不同的销售状况而承担不同的税负。还有税法的某些具体规定也会产生很大的影响，如目前我国各行业增值税税负差异很大。纳税人销售或者进口粮食、天然气、农药等货物，使用13%的税率，提供应税劳务的为17%， 小规模纳税人使用3%的征收率，“营改增”启动之后又增加了11%和 6%两档低税率。如此大数额的增值税差异显而易见，却不能呈现在利润表中，必然导致报表使用人的企业财务分析和筹划不够准确。

二、增值税会计模式的优化构想：建立财税分流、价税合一的新模式

（一）会计科目设置

会计上，所得税作为一项费用计入报表中，那么可以借鉴所得税核算方法，将增值税费用化，把它对企业财务状况和经营成果的影响在财务报表中反映。设置“递延进项——增值税”、“增值税”、“应交税费——应交增值税”三个科目。“增值税”科目借方登记本期销项税额，贷方登记本期进项税额（主营业务成本中所含的），此科目核算本期发生的增值税费用。期末通过结转，在“本年利润”科目中反映；“递延进项——增值税”科目借方登记本期主营业务成本中所含的进项税额转出，贷方登记按税法确认的本期进项税额，贷方余额表示待抵扣的进项税额。“应交税费—应交增值税”科目期末余额为本期的应交增值税，体现了税法的要求。

（二）会计核算方法

第一步，按实际支付金额记录。企业在购入原材料、辅助材料时，不管增值税专用发票是否取得，都以实际支付的金额借记“原材料”科目，贷记“银行存款”、“应付账款”、“应付票据”等科目。 企业在货物销售时，也均按实际支付金额借记“银行存款”、“应收账款”、“应付票据”等科目，贷记“主营营业收入”“营业外收入”科目。

第二步，期末核算增值税费用。首先，根据本期购进货物的相关单据计算进项税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“递延进项--增值税”科目；其次，按照税法的相关规定确定应税销售额，使用正确的税率，通过计算确定应交销项增值税，借方通过“增值税”科目登记，贷方通过“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目登记；最后，对于本期销售的产品成本中包含进项税额，借记通过“递延进项——增值税”科目登记，贷记通过“增值税”科目登记。

第三步，调整进项税额与销项税额的差异，并在此基础上计算出本期应交增值税。1.进项税额差异调整，借方使用“递延进项——增值税”科目，贷方使用“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目；2.销项税额差异调整，借方使用“增值税”科目，贷方使用“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。

（三）会计信息披露

1.在《资产负债表》中待抵扣进项税额不能抵减应缴税费，因为待抵扣进项税额可以分为“递延进项税额”科目与“应缴未缴增值税”。

2.在《利润表》中将增值税费用的信息反映出来，在《利润表》的“营业税金及附加”项目之前“增值税费用”一栏，期末根据“增值税”科目的余额填列。

3.应交增值税明细表全面反映企业应交增值税及其缴纳的情况，包括应交、已交、未交情况以及进项税额、销项税额、出口退税和进项税额转出，还有未按规定取得或保管增值税专用发票、销售方开具的增值税专用发票不符合规定等情况。

总结

随着经济全球化的逐步深化，我国企业也有越来越多机会和国外企业接触，与先进的国际大企业相对比，找出自身差距，财务就是一个很好地比较方面，但是不同的增值税会计模式导致企业之间在成本管理、财务分析等方面没有可比性。所以想要进一步发展经济，壮大企业，对增值税会计模式进行优化，采用财税分离的模式，使增值税对企业资金流动、产品成本核算等的影响可以通过增值税会计信息全面的展现出来，相同行业中企业之间的横向比较也具有价值。随着我国经济的发展，以及伴随着“营改增”的不断深化，相信增值税会计模式的影响会逐步扩大到各行各业，在这种背景下，建立科学的增值税会计模式对经济的健康发展、企业的壮大和国际化是十分重要的。

参考文献：

[1] 郭昌荣.我国增值税会计核算存在的问题.忻州师范学院学报，2009，25（2）：15-16.

[2] 刘娅莉.关于改善我国增值税会计核算的几点思考.现代经济信息，2009：22-24.

[3] 梁 虎.转型后的增值税费用化会计处理方法探讨Ⅱ.经济与管理研究，2011（2）：123-128.

[责任编辑：方 晓]