房地产开发企业以在建工程投资怎样缴纳土地增值税

问：我公司在甲市开发的荷花湾小区接近旅游区，按照已经市政府批准的小区规划，共建设十栋楼房，其中十号楼建成大酒店，一层、二层做餐饮和休闲中心，三楼以上是客房。现在，酒店大楼主体已经完工，准备进行装修。请问，建成之后注册酒店公司是否缴纳土地增值税？是否有比较好的方法可以节省税费支出？

福申景房地产开发公司 顾驰义

答：《财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税〔2006〕21号）第五条“关于以房地产进行投资或联营的征免税问题”规定：“对于以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号）第一条暂免征收土地增值税的规定。”这里讲的“房地产开发企业以其建造的商品房”指的是成品房，即完成设计所规定的全部内容的房产。酒店的设计中一般应当包括装修，如果房地产开发公司把装修竣工后的房产投资注册成立酒店公司，符合财税〔2006〕21号文的规定，就应当缴纳土地增值税。你公司的酒店大楼主体刚完工，还没有进行装修，应当属于“在建工程”，而不属于“建造的商品房”。如果房地产开发企业以其开发的“在建工程”对其他房地产公司投资，符合财税〔2006〕21号文的规定，“以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发”的规定，应当缴纳土地增值税。如果你公司以在建工程对非房地产企业（酒店公司）投资，该文件没有规定征税，也可以理解为房地产开发企业以在建工程投资于非房地产企业，不征收土地增值税。所以，建议你公司以在建的酒店大楼对酒店公司投资，可以达到不征土地增值税的效果。

但是，注册成立酒店公司需要经过公安、消防、卫生防疫等多个部门的批准，这些部门一般要求在房产建成并取得建设工程竣工验收报告后，到现场进行检查，检查合格后才发给合格证书。如果是这样的话，房地产开发公司建造的酒店大楼就已经是“建造的商品房”了，再要投资和联营的，必须缴纳土地增值税。

如果遇到这种情况，房地产开发企业可以先到工商管理部门办理增加经营范围事项，兼营“住宿、餐饮”等酒店业务，酒店大楼建成验收后请有关部门来检查，取得合格证之后设立酒店分公司，以酒店分公司进行经营。待经营一段时间之后，再把酒店分公司从房地产开发公司中分离出来，以企业分立的形式设立具有独立法人资格的酒店公司。企业分立，是指一家企业（称为被分立企业）将部分或全部资产（含资产、负债和劳动力）分离转让给现存或新设的企业（称为分立企业），被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。这样操作的好处是：

一、企业分立不征收营业税

《中华人民共和国营业税暂行条例》（国务院令第540号）第一条规定：在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人。《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财政部、国家税务总局令第52 号）第三条规定，所称提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产，是指有偿提供条例规定的劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行为（以下称应税行为），应当征收营业税。

《国家税务总局关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第51号）规定：“纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力一并转让给其他单位和个人的行为，不属于营业税征收范围，其中涉及的不动产、土地使用权转让，不征收营业税。”根据上述文件规定，企业分立是将企业的资产、负债、劳动力等要素的同时分离转移，不属于营业税的征收范围，不征收营业税。

二、企业分立不征收土地增值税

《中华人民共和国土地增值税暂行条例》（国务院令第138号）第二条规定：“转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人（以下简称纳税人），应依照本条例缴纳土地增值税。”《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第三条规定：“房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，缴纳土地增值税。”

企业分立既不是有偿转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物，也不属于视同销售（对外投资），不应征收土地增值税。

三、企业分立不征收增值税

酒店公司从房地产开发企业中分立过程时，除了有土地使用权、房屋产权之外，还有一些货物、设备等资产。根据《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）规定：“纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。”

四、企业分立不征收契税

《财政部、国家税务总局关于企业事业单位改制重组契税政策的通知》（财税〔2012〕4号）第四条规定：“公司依照法律规定，合同约定分设为两个或两个以上与原公司投资主体相同的公司，对派生方、新设方承受原企业土地、房屋权属，免征契税。”

五、酒店分公司与总公司合并缴纳企业所得税

设立的酒店分公司不属于企业所得税的独立纳税人，除按照经营项目缴纳营业税之外，应当和房地产开发公司统一计算企业所得税的应纳税所得额。酒店成立初期往往有一段预热期，这段时期一般会出现亏损，其亏损额可以抵扣房地产开发企业的应纳税所得额，减少企业所得税的税负。

六、关于企业分立的所得税问题

《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号，以下简称《通知》）规定：企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。企业重组的税务处理，按照不同条件分别适用于一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定，除符合《通知》规定适用特殊性税务处理规定的外，均适用于一般性税务处理。适用特殊性税务处理规的基本条件是定：

1．具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

2．被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。

3．重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。

4．企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。此项规定是指企业重组所发生的资产转让，接受资产企业将其继续用于同样目的的经营业务，从而保持其经营的连续性。

5．企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。此项规定是指转让资产的企业或其股东应通过对持有接受资产企业的股权，继续保持对有关资产的控制，从而保持其权益的连续性。

《通知》对企业分立的特殊规定是，被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权（以下简称“新股”），分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按特殊性税务处理规定进行税务处理。即：

1．对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（被转让资产的公允价值-被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）。

2．分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定。

3．被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继。

4．被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。

5．被分立企业的股东取得的“新股”，如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权（简称“旧股”），“新股”的计税基础应以放弃“旧股”的计税基础确定。如不需放弃“旧股”，则其取得“新股”的计税基础可从以下两种方法中选择确定：直接将“新股”的计税基础确定为零；或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的“旧股”的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到“新股”上。

《企业重组业务企业所得税管理办法》（国家税务总局公告2010年第4号）规定：企业重组业务符合《通知》规定条件并选择特殊性税务处理的，应按照《通知》第十一条规定进行备案；如企业重组各方需要税务机关确认，可以选择由重组主导方（被分立企业）向主管税务机关提出申请，层报省税务机关给予确认。主导方和其他当事方不在同一省（自治区、市）的，主导方省税务机关应将确认文件抄送其他当事方所在地省税务机关。省税务机关在收到确认申请时，原则上应在当年度企业所得税汇算清缴前完成确认。特殊情况需要延长的，应将延长理由告知主导方。

符合特殊重组规定并选择特殊重组的企业分立应准备以下资料备查：

1．当事方企业分立的总体情况说明。情况说明中应包括企业分立的商业目的；

2．企业分立的政府主管部门的批准文件；

3．被分立企业的净资产、各单项资产和负债账面价值和计税基础等相关资料；

4．证明重组符合特殊性税务处理条件的资料，包括分立后企业各股东取得股权支付比例情况，以及12个月内不改变资产原来的实质性经营活动、原主要股东不转让所取得股权的承诺书等；

5．工商部门认定的分立和被分立企业股东股权比例证明材料；分立后，分立和被分立企业工商营业执照复印件；分立和被分立企业分立业务账务处理复印件；

6．税务机关要求提供的其他资料证明。

范长龙