张丽滨

摘 要：由于历史原因产生的房屋所有权主体与土地使用权主体不一致，从而在实践中因此发生了房产改建、市场流通及企业融资等方面的问题，针对上述问题分析了监管部门监管趋势以及提出了建设性的解决方案。

关键词：房地不一致 不动产登记 行使权利障碍税务处理

中图分类号：F293.3 文献标识码：A 文章编号：1672-3791（2014）01（a）-0245-02

本文所称“房地不一致”是指，在实践中存在的房屋所有权人与其坐落的土地使用权分别属于不同主体的情形。笔者为国内上市房地产开发企业法律顾问，上市公司控股母公司为中外合资企业。在处理公司法律事务的过程中笔者发现，公司部分房屋存在“房地不一致”的情况，部分房屋的所有权人为上市公司，而持有该房屋坐落的土地的土地证的使用权人为控股股东。在日常情况下，上市公司通过向控股股东支付土地租赁费取得“土地使用权”。

根据《中华人民共和国城市房地产管理法（2007年修正）》第三十二条规定：“房地产转让、抵押时，房屋的所有权和该房屋占用范围内的土地使用权同时转让、抵押”；《物权法》第一百四十六条规定：“建设用地使用权转让、互换、出资或者赠与的，附着于该土地上的建筑物、构筑物及其附属设施一并处分”，第一百四十七条规定“建筑物、构筑物及其附属设施转让、互换、出资或者赠与的，该建筑物、构筑物及其附属设施占用范围内的建设用地使用权一并处分”，房屋所有权人与土地使用权人分别为不同的主体，是不符合相关法律、法规的。

笔者也通过各种途径了解到，这种“房地不一致”的情况并非仅存在于笔者所属公司，而是实践过程中存在大量类似情况。

1 “房地不一致”的历史原因

先谈一下笔者公司形成“房地不一致”的原因。公司控股股东（中港合资企业）成立于80年代中期，并于90年代初完成了包括酒店、写字楼、商场和公寓等在内的一期综合性商业地产的开发。90年代中后期控股股东成立股份公司并谋划香港上市，但受到1998年亚洲金融危机影响，终止谋划香港上市，转而谋求内地A股上市。在当时的融资政策和背景下，笔者公司申请到比较紧俏的“上市名额”，积极筹划A股上市。虽然机会难得，但受到当时A股融资规模限制，无奈将已经装进股份公司的部分资产转回控股股东。公司申请特殊政策，将资产规模巨大，却又不能产生收益的土地转回控股股东，而房产则留在股份公司，股份公司每年向控股股东支付土地租赁费用，形成了“房地不一致”的资产结构。据笔者了解，“房地不一致”的情况实践中不在少数，一般由于改制、关联人间不规范的房屋、土地流转等等历史原因形成。同时，在实践过程中，房屋所有权在各地建设委员会归口管理、登记，而土地使用权则在各地国土资源部门登记，房、地分属不同部门登记管理，并且政府部门信息互不联网、沟通，也是实践中存在房地不一致的原因之一。

2 “房地不一致”的资产结构对相关权利人造成的障碍

“房地不一致”会给相关权利人造成较多的障碍。

（1）无论是房屋所有权人，还是土地使用权人，其债权融资或股权融资均可能受到“房地不一致”这种不规范的资产结构影响。如房屋所有权人或土地使用权人想通过抵押方式进行银行贷款或其他债权融资，均需取得另一权利人的同意，并且还需与债权人进行“房地分离”情况下如何进行资产评估、如何进行抵押登记、如何实现抵押权等特殊事项进行详尽谈判。如房屋所有权人或土地使用权人进行股权融资，不规范的资产结构将影响公司资产评估、经营风险评估、影响股权投资比例的确定，从而影响股权投资人的决策。而在公开市场上进行股权融资，资产结构是否规范将面临更为严格的证监会等政府部门的审查，能否获批存在很大的不确定性。

（2）房屋所有权人如果通过租赁方式取得房屋所坐落土地的使用权，土地租赁费用可能会随着国家房屋、土地税收政策（如房产税）、土地市场价格的变化而变化，房屋所有权人的土地用益成本存在不确定性，其经营利润就存在较大不确定性，对房屋所有权人而言，可能直接使其经营计划、投资计划及融资计划受到影响。

（3）如涉及的房产需要改建或改造，相关权利人将面临难以办理改建工程的审批手续的问题，正常情况下发改委立项、规划审批和土地出让合同变更均应以“房地一致”为前提，并且竣工后产权证的办理也将受到“房地不一致问题”的影响，可见“房地不一致”的资产结构给相关权利人根据市场情况，通过改扩建方式调整产业业态、提升资产价值造成了障碍。即使通过与政府沟通，能够解决“房地不一致”涉及房产改扩建的审批手续问题，但房屋所有权人与土地使用权人对投资、改建后的资产比例如何进行分配也是双方很难谈判的问题。

（4）“房产不一致”给房屋所有权市场流通造成不便。正常情况下，房屋所有权人可以根据市场情况判断继续持有房屋，还是出售房屋以调整资产结构或在不动产市场价格虚高时出售房屋，将其增值收益落袋为安。但“房地不一致”的资产状况给房屋所有权市场交易带来一定的障碍，房屋所有权人出售房屋土地使用权时须与土地使用权人共同进行交易，不但须征得土地使用权人的同意，而且需与土地使用权人共同协商交易条件，利益分配，增加了交易的复杂性。

3 建立不动产登记统一制度有利于发现“房地不一致”情况并逐步进行规范管理

《物权法》早就明确“国家对不动产实行统一登记制度”，但这一规定几年来一致悬在空中，导致《物权法》无法落地，不动产登记信息混乱，不动产交易安全缺少保障。虽然一些地方已经成立了专门机构推行不动产统一登记，但由于国家层面没有建立统一的不动产统一登记制度，地方探索所取得的效果并不明显。

十八届三中全会后，政府部门明确要求建立不动产统一登记制度，将分散在多个部门的不动产登记职责整合由一个部门承担，理顺部门职责关系，减少办证环节。一是由国土资源部负责指导监督全国土地、房屋、草原、林地、海域等不动产统一登记职责，基本做到登记机构、登记簿册、登记依据和信息平台“四统一”。行业管理和不动产交易监管等职责继续由相关部门承担。各地在中央统一监督指导下，结合本地实际，将不动产登记职责统一到一个部门。二是建立不动产登记信息管理基础平台，实现不动产审批、交易和登记信息在有关部门间依法依规互通共享，消除“信息孤岛”。三是推动建立不动产登记信息依法公开查询系统，以更好地落实物权法规定，保障不动产交易安全，有效保护不动产权利人的合法财产权。建立以公民身份证号码和组织机构代码为基础的统一社会信用代码等制度，从制度上加强和创新社会管理，并为预防和惩治腐败夯实基础。endprint

本届政府关于不动产统一登记制度的推进，可以说是从根本上解决了中国目前不动产登记多头管理、信息隔离和分散等，易于滋生腐败的问题；同时对发现“房地不一致情况”，并逐步规范很有益处。目前政府部门正在清理相关规章制度，进行关事项的整理交接，我们也非常期待不动产统一登记制度对规范不动产登记、增强反腐力度的良好成效。

4 解决“房地不一致”的方法

房屋所有权和土地使用权均属于物权，两项权利都有绝对性和排他性的特点，根据前文所述的法律、法规规定，这两项权利的主体须保持一致。而在实践中“房地不一致”状况给相关权利人造成诸多障碍或不便，也使解决“房地不一致”问题具有法律意义及实践意义。我国法律没有规定房地分离的情况下采用“房随地走”还是“地随房走”，但一般情况下无论转让房屋还是转让土地，均可能涉及较大金额的税赋。但是在设计方案时如果充分熟知现行税收政策，可以通过做出合理的交易安排，避免产生高额税赋。笔者考虑，比如房屋所有权人和土地使用权人各自以其持有资产投资入股成立新公司，根据现行税务政策，投资方可能涉及的税务处理如下。

（1）营业税。

《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税〔2002〕191号）规定，自2003年1月1日起，以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税；对股权转让不征收营业税。

需要指出的是，不动产所有者以不动产投资入股，收取固定收入，不承担投资风险。这种固定收入不管是以投资方利润形式出现，还是以租金等其他形式出现，其实质上是属于租金收入，应按规定征收营业税。

（2）土地增值税。

《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号）规定，对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。但是，需要注意的是，《财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税〔2006〕21号）第五条规定，本文自2006年3月2日起，对于以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用财税字〔1995〕48号文件第一条暂免征收土地增值税的规定。

也就是说，对以土地投资入股的，如果被投资、联营的企业将投资的土地用于进行房地产开发的，不仅被投资人将所开发的房地产再转让应当缴纳土地增值税，同时，对以土地进行投资的投资人在以土地投资时也应当征收土地增值税；对以房产进行投资、联营的，暂免征收土地增值税，但不包括房地产开发企业，房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，仍应当按规定缴纳土地增值税。

（3）企业所得税。

《企业所得税法实施条例》第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）规定，属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。可见，企业将房地产进行股权投资，也就是发生了非货币性资产交换，根据上述规定，应确认财产损益计缴企业所得税，投资方按所得税法的相应规定进行所得税的其他处理。①

以上几项是交易安排中可能涉及的数额较大的税种笔者的理解和分析。所以笔者认为，如果权利各方希望解决房地不一致的情况，又想避免双方直接进行房屋所有权或土地使用权转让而产生的巨额税款，可根据“房地不一致”的权利人、资产的实际情况，咨询专业的税务机构，在国家税收政策框架内，设计“房地一致”合理的解决方法。

注释

① 该税务处理仅为笔者个人对税务政策的理解，为学术交流使用，不作为读者投资安排的依据。endprint