广西桂林市全州县中医院 文芳清

成本管理是医院财务管理的基础，而科室的成本管理又是医院成本管理的重点领域，有利于医院摸清家底，加强绩效评价，合理控制费用，提高服务效率。随着医药卫生体制改革的不断深入，从2012年1月1日起，新的《医院财务制度》、《医院会计制度》已经全面执行。新制度规定，各公立医院要进行科室成本核算。科室成本核算是指将医院业务活动中所发生的各种耗费以科室为核算对象进行归集和分配，计算出科室成本的过程。

在新制度实行之前，各医院都进行过类似的科室绩效核算，就是归集分配各科室的收入和支出，计算科室收支结余，按照一定比例提取绩效奖。既然按照新制度进行了科室成本核算，那么还有没有必要把以前科室绩效核算继续进行下去？两者可以合并核算管理吗？科室绩效核算和科室成本核算各有什么作用？应如何管理？带着这些疑问,就相关问题做如下探讨。

一、科室成本核算和科室绩效核算具有相同的特点

科室成本核算和科室绩效核算都属于医院的成本管理范围，都是以科室为对象，归集成本数据，进行成本核算，按照规定提供相关信息。都可以建立同一套组织领导机构,督促各部门落实工作任务，确定工作制度和工作流程。医院一般应成立以院长为组长的管理工作领导小组，成员包括财务、信息、统计、物质管理、医务、护理等相关部门的负责人,并在财务科设置管理办公室，设立相应岗位。“科室成本核算”虽然是个老概念，但它在《医院财务制度》上来还是第一次提出。正是由于这种共性和新生事物，才容易使人忽视了两者的区别。

二、科室成本核算

新制度下，科室成本核算流程是：确定核算科室，归集科室直接成本，分摊科室间接成本，计算临床科室全成本。核算范围包括了科室的可控和不可控成本。

(一)核算科室的确定

医院应根据实际设立的科室，由成本管理领导小组确定核算单元，每个核算单元应是人、财、物相对独立的单元，能单独计量所有收入、归集各项费用。财务部门为每个核算单元建立会计核算账户。核算单元分为四大类：行政后勤类，如院办、医务科、护理部、财务科、后勤等科室以及离退休人员；、医疗辅助类，如病案室、消毒供应室、收费室等；医疗技术类，如检验科、放射科、B超室、手术室、药房等；临床服务类，如内科、外科、骨科、妇科、儿科等门诊和住院科室。核算单元的具体归类在制度中没做统一的规定，各个医院的分类略有不同，例如，手术室在有的医院归在临床服务类，有的医院归在医疗技术类；收费室有的归在行政后勤类，有的则归在医疗辅助类。为了减少一些工作量，行政后勤类科室可以不按科别设置会计辅助帐，按照一个大类将费用归集在“行政后勤类”科目下，其他三个大类必须按科别设立财务核算辅助帐。

(二)直接成本的归集

科室为开展医疗服务活动发生的直接成本，可直接计入或按照一定的分摊方法计入科室成本。人员费用，根据工资发放表上的应发数额和对全院人员的定位，直接归集到核算科室的成本；药品成本可根据科室药品收入明细汇总表按购进价计入；耗材成本是各科室在库房的领用数，根据库房或材料会计报来的统计表计入；固定资产成本根据折旧分配表计入相应科室；日常的公用支出则根据原始凭证上经手人签名计入相应科室成本，完善的财务管理制度和方法是实行科室成本核算的基础和保障。为了科室直接成本的真实可靠，职员的归类要根据各科室报来的考勤表及时更新定位；科室的所有收入能够独立统计；经费支出的审核审批要严格规范，所有报账凭证必须注明用途，有科室经办人签名；物质的购进与发出必须有验收与领用制度，保管员（或药材会计）每月末按科室统计各科室领用的材料报给财务科。这些都是成本归集和成本核算的基础工作

(三)公摊成本的分摊

在实际的会计业务操作中，有的医院把不能直接计入科室成本的公摊费用计入了管理费，然后按照人员数分级摊入医疗辅助科室、医技科室、临床科室，这种方法不仅无形中增加了管理费用，而且不符合成本核算的相关性原则，给其他科室承担了不属于本科室的成本费用，造成分摊不合理、不客观。常常出现的公摊成本有房屋维修费、电费、水费等，这些费用需要按照一定的分配标准在相关科室之间进行分摊。房屋维修费、电费可按用房面积分摊，水费可按照人员比例分摊。即使科室装有电表、水表，发生的电费、水费也无法直接计入科室直接成本，因为电力公司、自来水公司的读表时间与医院的读表时间往往不一致，造成实际收取的电费、水费与医院计算的金额有很大差距，所以水电费列入公摊费计入科室比较合适。如果是科室绩效核算就不存在这个问题，可直接按科室水电记录计算计入科室成本。

(四)科室成本三级分摊

各类科室成本应本着相关性、成本效益关系及重要性原则，按照分项逐级分步结转的方法进行分摊，最终将所有成本转移到临床服务类科室。根据医院各科室之间的成本关系，以某科室为其他科室提供的服务量进行排序，按照行政后勤类、医辅类、医技类、临床类的先后顺序，将某一项成本由服务范围大的高等级科室向服务范围小的低等级科室逐级分摊，最终使科室之间的成本分步结转到临床类科室。

全院的总成本必须完全、彻底、准确地归入相关科室。规范的财务管理流程、细化的会计基础核算工作、科学合理的分摊参数是保障科室成本核算信息的准确性、客观性、真实性的前提。

(五)科室成本核算的目的和意义

通过直接归集和三级成本分摊，形成的临床服务类的科室全成本，在此基础上，就可以计算出该科的诊次成本、床日成本、病种成本和项目成本。这些成本核算信息和数据提供给财政部门、物价部门、医保管理部门、卫生主管部门，为政府向医院核定财政补助、制定医疗服务收费价格和按病种付费标准提供了全面客观的参考依据。

三、科室绩效核算

科室的绩效核算是医院内部管理的需要，完全为内部管理而设计，其核算范围主要是科室的可控成本。它不需要提供给财政、物价、医保等政府管理部门，是为了引导科室开源节流、增收节支，调动员工的积极性,是医院绩效奖发放的依据。

(一)核算单元的确定

进行科室绩效核算首先也要确定需要核算的单元，根据医院实际管理情况，确定需要单独考核的单元，但是没必要像上述的科室成本核算那样机械的按医院的实际科室分类来定位。可以一个科室分作两个或两个以上的核算单元，也可以两个科室合作一个核算单元。比如，一个门诊科室可以按照不同的门诊医生分别确定核算主体；一个妇产科门诊和妇产科住院部两个科室也可以合并为一个核算主体。只要收入和成本能够单独计算，只要管理需要，就可以根据需要确定核算单元。

(二)收入的归集

科室绩效核算需要分配计算科室的收入，分清楚哪些是科室的直接收入，哪些是科室的间接收入。像治疗费、注射费、护理费、床位费、材料费等直接收入可以直接计入科室收入，放射收入、检验收入、B超收入、手术收入等间接收入需要在临床科室与医技科室之间进行分配，分配比例在不同的医院有所不同，三七开？二八开？根据医院的实际情况确定。有些虽然是直接的收入，但也不能计入科室收入，比如药品收入，因为按照卫生部规定，职工的效益奖不能与药品收入挂钩。

(三)成本的归集

科室绩效核算的直接成本，主要有人员工资、社会保险、医用耗材、设备折旧、设备维修、水电费等，可以直接计入科室支出。间接成本主要是管理费用，其归集方法很多，虽然没必要像科室成本核算那样需要三级分摊，但应遵循因果、效益、目的原则，准确测算出管理成本。可以按照核算科室的人员比例直接摊入收入科室，也可以按人均计算缴纳固定的管理费的形式来承担管理费用。只有把管理费用分摊处理好，才能使科室绩效核算工作更加完善。值得一提的是，科室绩效核算有许多人为因素影响着成本的计入。不管是直接成本还是间接管理成本在归集计入相关科室为成本时，不一定要力求公平、完全，因为这样计算出来的绩效奖就不一定是公平合理的。例如，放射科设备投入的金额大，维修费用高，而收费并没有依照成本效益原则收取，所以该科收入与成本是不对等的。科室绩效核算目的是建立一套具有激励机制的核算分配方案，由于医院的收费标准是国家定价的，医院各科室之间职能不同，其收费和结余并不能完全反映其所承担的工作量的多少和风险的大小，如专业差异、资产配置差异等等。因此，如果完全按照统一的成本核算模式对所有的科室进行核算，并由此进行奖金的分配，将会出现分配上的不合理和不公平。如有的科室辛苦繁忙却得不到奖金，而有的科室轻轻松松却拿到较高的奖金，长此以往就会严重挫伤职工的积极性，达不到奖勤罚懒、奖优罚劣的作用。要解决上述问题，发挥绩效核算在奖金分配中的作用，就必须结合医院的实际和各个科室的特点，在统一绩效核算办法的基础上，针对不同科室的特殊情况和差异做出局部调整，某些核算因素应因科而异。科室绩效的评价除了经济效率指标外，还应考虑门诊量、病床使用率、药品收入占医疗收入比例、治疗效果、病历甲级率、病人满意度等服务数量指标和服务质量指标。

(四)科室绩效核算的目的

准确、合理地归集出科室的收入与成本，就是要计算收支结余，结合服务数量、服务质量指标，据以提取科室的绩效奖金。科室绩效的核算，促使医务人员提高医疗服务质量、控制医疗服务成本，努力增收节支，从而获得较好的社会效益和经济效益。同时降低病人费用，建立和谐医患关系，对缓解“看病难、看病贵”的问题具有重要意义。

四、科室成本核算和科室绩效核算具有的不同目的和作用

科室的成本核算与科室的绩效核算虽然都是成本管理核算的范畴，但是他们具有不同的作用和目的。科室成本核算是根据新的医院财务会计制度要求开展的工作，不仅是对内的成本核算，还是对外的成本核算，是上报政府部门争取财政补助、制定医疗服务价格、建立基本医疗保险结算制度的重要依据；是强化成本意识，增强医院在医疗市场中竞争力的重要手段。科室绩效核算是根据医院内部管理而开展的工作，是对内的成本核算，是完善与岗位职责、工作业绩、实际贡献紧密联系和鼓励创新创造的分配激励机制。为了体现医院按劳分配、效率优先、兼顾公平公平的原则，虽然科室成本核算亏损，但根据科室绩效考核情况，应该发给奖金，因为科室成本核算亏损有些是政策引起的。所以，科室成本核算和科室绩效核算不能当作一回事，不能或混为一谈，两者要分开核算管理。

[1]卫生部规财司.医院财务会计与实务第七章

[2]财政部.医院财务制度第五章

[3]道客巴巴.医院科室成本核算方法