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（中国海洋大学管理学院 山东青岛266100）

一、引言

企业的最终运行结果是要产生价值，而随着知识经济时代人力资本所有者的显著贡献，经济环境中市场主体资源依赖与共生程度的加强，物质资本所有者单边治理已经不能更多地产出价值，股东利益最大化也不能更好地驱动企业价值创造，在此背景下，对立于股东财富最大化企业目标的利益相关者理论和对立于物质资本所有者一元产权论的人本会计理论就有了其现实意义。

利益相关者价值最大化的利益相关者治理理论已经构想了连接企业内部价值链将其延伸至包含供应链管理（SCM）和客户管理（CRM）的外部价值链的价值创造的庞大链条 （王竹泉，2006）。而提出了将生产经营中动态的行为过程和价值运动过程与静态的行为对象和行为结果结合起来进行核算（徐国君，2008）的人本会计管理预想也已初步成体系。海尔从1984年创建至今，一直积极变革自身，经历了数次组织结构的调整，跨越制造业和服务业不断成长，成为了在国内做强在国外拓展的企业。其组织结构的变迁，基于价值链的改造与人本管理观念的渗透恰好是对以上两种理论践行并扩展的案例。

二、海尔的组织结构变迁

海尔在1984-1998年间处于其初创和成长阶段，在管理层级上属于金字塔型的集中化机械式组织。在名牌战略阶段，海尔采用了直线职能制组织结构，它属于U型组织结构，按职能划分部门，行政上纵向一体化，部门间独立性弱，由高级管理层垂直管理和统一指挥。在企业的初创期，管理指令传达迅速，管理效率提高较快。而在多元化战略发展阶段，海尔已经由初创期步入了成长期，经营范围扩大，组织机构也相应庞杂，部门间协调出现困难，信息传递成本和管理成本上升。于是海尔又应时而动，推行了事业部制组织结构。初期形成了M型组织结构，战略决策和经营决策分离，集团总部集中规划整体战略目标，而各事业部独立核算，半自主经营。后期彻底去直线职能化，形成了矩阵制组织结构，横向划分了八大职能中心（财务中心、人力中心、营销中心、法律中心、技术中心、规划中心、文化中心和保卫中心），纵向分五层，集团总部进行投资决策，本部进行经营决策，事业部则是利润中心，分厂控制成本而班组控制质量。由此缩小了权矩，提高了信息的有效沟通，同时更接近市场，应变能力加强。

从1999年至今，海尔进入了较为成熟的发展阶段，逐步面向海外，这也对企业提出了市场资源和管理资源整合能力的要求，而在上两个阶段所采用的OEC精细化管理模式 （日事日毕，日清日高）已臻至完善，为下一步的组织变革奠定了基础，也正是在之后的演进中，海尔践行和拓展了价值链视角的利益相关者价值创造和人本会计管理。

（一）网状市场链组织结构

如下页图1所示，海尔在国际化战略发展阶段，管理层级上转变为学习型（各部门间互通有无），组织结构进一步扁平化，通过流程再造引入市场链机制，实行内部模拟市场化，内部流程上、下游间进行商业结算。将每个事业部的财务、采购和销售业务全部分离，整合成独立的商流推进本部、物流推进本部及资金流推进本部，集团统一营销、采购和结算。职能管理资源通过从各事业本部独立，形成服务公司，直接面向市场，包括3R（研发 R&D、人力资源开发 HR、客户管理CR）创新订单支持流程和3T（全面预算管理TCM、全面质量管理TQM、全面设备管理TPM）订单实施完成的基础支持流程。

另外在管理上，“负债经营”管理与“SST”管理相结合，每一个员工所创造的价值被市场接受才能 “索酬”（S），如果无法符合市场需求则遭“索赔”（S），若皆非以上二者，则须有第三方“跳闸”（T），查明原因，解决问题。更进一步，企业提供给员工的资源是员工的“负债”，通过竞标能者居之，之后员工需要通过使资源增值来形成自身收入同时为企业创收，否则不但消耗了企业资源还需自己补亏，形成负收入。

（二）倒三角自主经营体组织结构

如图2所示，海尔在全球化战略发展阶段，管理层级上达到了智能型（管理层只以制定战略、提供服务为主，进一步放权），组织结构也成为能动式，整合之前较长的流程链条，压缩N层扁平结构形成三级经营体，响应市场更加灵活。从原来的先造产品再找用户变为先创造出用户价值再制造产品，虚网挖掘用户需求，实网进行营销配送，实现了从用户需求出发倒逼内部全流程的体系。外部价值链上，下游进行渠道关系整合，通过B2C数据网络，产品下线直运，变“仓储式”仓库为 “过站式”物流中心，实现PTD门到门配送；上游采取VMI供应商管理库存模式，全面实行JIT制。以核心企业海尔为基点，直接对接供应商与分销商，与海尔一同直面其市场，达到了零库存、零距离、零运营资本的局面。

而管理上实施了更为分散化的“人单合一”和“自主经营体”模式。“人单合一”模式使企业中每个人通过订单与市场结合，每个人都是一个SBU（战略事业单位），直接营销到位，直接发运而非促销下的卖库存，即“直销直发”，进而催生了 “正现金流”。“自主经营体”则是倒三角三级体系的基本创新单元，是自主运行、自负盈亏、独立核算的“阿米巴”（日本京瓷集团独创的经营模式，旨在实现“全员参与”的经营模式）。一级经营体直面客户，又分为三类，即市场经营体、型号经营体和线体经营体；二级经营体为一级经营体提供资源和服务支撑；三级经营体制定战略，配置资源。三级之间以“服务契约”协同，三类之间以“包销契约”联动。自主经营体只要能创造超额增值与企业分享后就会得到超利分成。同时设计运行了非会计的“三表”（战略损益表、日清表和人单酬表）作为独立核算的工具。

图1 网状市场链组织结构核心

图2 倒三角自主经营体组织结构核心

三、海尔组织结构变迁的理论实践

综合以上两个阶段，对外海尔通过ISC集成化供应链管理与链上其他利益相关者信息共享，协调物流、商流及资金流，同时整合内部价值链将其模拟为外部价值链的上下游价值增值模式，内外对接，增强了整体链条的竞争力，实践了基于价值链的利益相关者合作共赢，财富创造。同时其创新的组织结构又给企业边界理论以新的视角。另一方面，退居为资源载体平台身份的企业支持着员工的价值创造活动，淡化了权益理论的所有权归属，实现了人力资源价值的极大发掘，将人力资源作为价值创造的动因，实践了人本会计管理的精髓，同时也为人本会计的应用构造了使用环境，成为未来同类企业借鉴的工具。

（一）海尔基于价值链视角的利益相关者价值创造与企业边界

在流程再造后的网状组织结构阶段，海尔通过构建企业内部“市场链”将外部价值链增值模式内化进企业，流程上下递进增值，使内部价值链与外部价值链相串联，又通过“内部模拟市场”打破刚性企业组织结构形成柔性网络节点形式。运用了非零和博弈的价值链总体增值给链上各利益相关者带来更大收益的经营方式，打通企业内部各关节，拉扁为网状使得内部之间与内外部之间紧密咬合，流畅衔接，整合管理，构成更大规模的链条，不断趋近对上游节点（供应商）的零库存，对下游节点（客户）的零距离，以及自身的零运营资本。以整合价值链价值创造潜能为着眼点，驱动外部供应商、经销商和内部员工的共同财富产出，淡化了企业边界的硬性约束。

在倒三角组织结构阶段，海尔完成了内外对接的价值链整合，转而实行更为分散化的自主经营体模式，企业内部由市场链流程趋于完全市场化，虽然企业边界进一步由淡化到模糊，企业内部却通过不同的契约清晰界定了各个经营体。通过海尔的案例可以向一般性拓展，企业通过设立内部无数独立核算、自负盈亏、自主运行的“虚拟企业”（指特殊企业联合，是为把握某一市场机遇，将分布于若干独立运行企业中的实现该机遇的所需资源集成起来而形成的动态组织，如海尔的自主经营体），将企业同化为其对立的资源配置方式——市场，如果说企业与外部利益相关者签订的交易契约划分了企业与市场的边界即经营边界，那么当企业内部本身即通过非人格化交换的交易契约运行，该契约非科斯所谓的企业内部契约，即管理与控制契约，而如海尔经营体之间的包销契约和服务契约，它由价格调节且非长期，那么，企业的边界又该怎样界定？

因而笔者试探性地思考，既然企业是一种组织，而按照诺斯的观点，根植于人心中的信念体系产生了不同的组织导致了不同的结果，那么可以说企业将其企业文化、战略和理念内化于内部人员的共有信念体系，从而产生非正式规范的约束以致于组织内所有人成为“一致行动人”（法律概念，以行动的合意性作为构成一致行动人的实质要件）。正如有学者的观点认为“流程的目的在于影响组织内的所有个体，引导组织内部其他成员的看法和信念”（Jeanne M.Logsdon and Kristi Yuthas，1997）。 “一致行动人”区别于其他市场主体的趋同行为，所有符合该行为的个体构成一个组织，行为的差异即企业的边界。例如海尔用人漏斗步骤的第一步即认同人单合一双赢文化——认同集团战略。

那么又会不会没有这个差异，存在与该企业组织行为完全相同的其他市场主体从而无法划分边界？笔者认为不会，首先，每个市场主体所处客观经济环境不同，以致于产权基础和契约形式不同，由此产生的信念体系不同。其次，即便有两个市场主体所处经济环境相同，人们反映环境的信念所构筑的规范因为反映程度和正确与否的差别也使其最终行为不同。

通过以上分析引出了行为这一要素，而行为的主体是人，那么就需对海尔所贯穿的契合于人本会计管理的方式进行探讨，同时人本会计包含的行为会计应用能更准确、相关地计量行为要素，使得通过行为界定企业边界的设想成为可能。

（二）海尔契合于人本会计管理的方式、理念及所有权归属

人本会计的支撑性观点认为，人力资源是价值的唯一源泉，行为则是价值创造的动因，物质资源只是价值创造的条件。而海尔的“企业源头论”则认为，员工是企业的源头，源头的活力是企业活力之源。海尔将员工作为其源头，那么也就是找到了价值的源泉，因而产生了成功的经营案例。海尔还认为，人是企业最有价值的资产，人力资本的增值是企业增值与长久发展的源泉。通过“人单合一”模式，将企业的价值管理任务分解到每一个人身上，成为了人力资本价值创造的驱动。而“人单合一”的设计，从流程的角度来看是“单”的价值完成，从市场的角度来看是“人”的价值实现。

从海尔以“自主经营体”为基础的“人单合一”管理来看，它使企业失去了传统独立于市场的地位，成为了一种通过价格机制类市场资源配置的物流、资金流、信息流交换平台。员工成为拥有共同信念体系的平台主体，在企业的交易环境、交易规则下，以订单为导向自发组合成“虚拟企业”，自主经营、自负盈亏，利用企业平台创造价值，同企业分享新创造价值。与传统的员工薪酬，即价值分配相比，价值分享视价值创造而定，具有更大的不确定性，从而产生风险，员工既可能获得正的超额价值，也可能承担负的巨额亏损，这一点在海尔的“负债经营”观念中就得到了充分体现，由此产生了对员工的激励，因而说它是人力资本价值创造的驱动。

那么如果更一般的来看使用同类管理模式的企业，权益理论的实体论认为权益应归属于企业这个法人，但是企业平台化以后它的目的是为平台主体的价值创造提供依托而非享有权益，而业主论认为权益应归属于股东，但是显然在古典企业时代股东既是物质资本所有者又是人力资本所有者，现代企业制度出现，所有权与经营权分立，物质资本所有者与人力资本所有者二元产权观念产生，同时从企业是资源平台的角度来看，股东只是投入物质资本获得投资收益的平台资源供给者，而价值创造则依赖于人的行为，因此也无从单方享有权益。笔者认为所有者权益的观念是逐渐淡化的，各利益相关者通过企业平台贡献于价值创造并最终共同分享价值，权益只是一种最终所创造价值的归属方式不再成为控制权的象征。

刚性的权益归属界定的淡化，更有助于释放人力资源价值创造的能力，使着眼点集中于价值创造和分享。既然人是价值的源泉，而价值需要在能动的行为过程中产生，那么行为要素的计量就成为了需要。在海尔的自主经营体模式下，产生了三张非财务性质的报表，已经初步将行为的计量纳入核算，然而毕竟属于非会计计量，无法与企业整体的三张财务报表对接，更不能与企业具体的经济事项和业务联系。在此背景下，人本会计就有了其应用的环境，随着企业平台化、开放化的进程，人本会计的需求将会极大提升。

在人本会计的分支——三维会计中，将行为纳入会计系统，度量个人贡献和实现的价值，同时反映其精神、心理特征。而在计量上，通过行为引起、实现的资产交换价值来表示。“行为要素的计量，就是通过把外部市场机制引入企业内部，通过建立内部市场，不断地将外部市场价格信号传到给企业内部准市场定价系统，实现内外市场的互动”（徐国君，2008）。这样，企业内部各利益相关者就形成了交易关系。“外部市场实现的附加值要依照外部市场规则内部化，即要把总的附加值在内部各行为主体之间进行切割细分”（徐国君，2008）。通过海尔的案例可以看到，其实行的“市场链”模式到后来的三级“自主经营体”正是这种融入了市场规则的倒逼分割价值形式，因此可以引入人本会计管理的方式，而其他同类企业也可以此为鉴。

四、海尔模式的会计等式重构

海尔的组织结构变迁将企业内部改造成为市场的运行机制，同时又注重对人力资本能力的释放及关注人力资源的价值创造驱动，已经不同于传统企业，通过海尔的案例扩展到更多常态化的同类企业，他们的会计等式就有了理论上的重构可能性。

利益相关者理论和人本会计理论有着很高的契合点，首先，二者都认可人力资本在企业价值创造中的作用。其次，二者都着眼于利益共同体的价值最大化。最后，二者都赞成价值的分享而非分配。由此，本文结合了基于价值链的利益相关者价值创造和人本会计下三维会计的会计等式，从企业创造社会价值的角度作出设想：

对于企业的财务状况，“资产=内部利益相关者与内部利益相关者行为+内部利益相关者与外部利益相关者行为=内部利益相关者权益+外部利益相关者权益”。其中内部与内部利益相关者的行为通过内部市场链契约联结，该行为是对价值增值的具体分解，例如海尔内部经营体间的包销契约和服务契约，而内部与外部利益相关者的行为通过外部价值链契约联结，该行为是价值增值的最终实现。该式中，从对类海尔经营模式的企业思考出发，把会计等式重构为以价值流转的角度去反映企业运行结果，价值的存在体现于资产，企业平台投入和产出经济价值就表现为资产动态变化的最终结果；而价值的动因是行为，行为导致了流出的交换价值和流入的交换价值，也即流出的资产和流入的资产，这是资产动态变化的过程，这一流入流出过程产生的差额即价值增值，过程行为即价值创造；最后价值的归属是权益，也即行为创造价值增值的分享，或资产动态变化循环后的最终结果的归属。

对于企业的经营成果，利润所代表的是传统的股东价值最大化，而利益相关者的共同财富则需用价值总增值来衡量，“价值增值=价值链流入的交换价值-价值链流出的交换价值=内部利益相关者价值增值分享+外部利益相关者价值增值分享”。该式分别反映了价值创造和价值分配两个角度，而其中内部利益相关者价值增值的分享又可以细分为人力资本利益相关者的价值分享和物质资本利益相关者的价值分享。

多年来海尔的成功经营给予了会计理论研究的现实案例，实践并丰富了会计的前沿研究领域，随着经济环境及其发展阶段的变化又将会产生更多的关注点，这是会计实务研究需要不断跟进和探讨的。