（聊城大学东昌学院 山东聊城252000）

为了促进农业与农村经济的发展，农产品一直是税收优惠政策关注的重点。增值税作为我国的第一大税种对农产品征税的优惠也体现在诸多方面，但农产品的税务处理一直饱受争议。本文就纳税人在购进与销售农产品的增值税涉税事项的会计处理进行了举例说明。

一、农产品购进业务的税务处理

根据增值税暂行条例第十五条的规定，农业生产者销售的自产农产品可以免征增值税。同时，农产品生产者生产过程中购进的化肥、农药、农机、农膜以及支付的水电费都负担了增值税，为了保持税负平衡避免重复征税，购买者可以按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算进项税额。进项税额计算公式：进项税额=买价×扣除率。

例1：某食品加工厂系一般纳税人，从农民手中收购花生收购凭证上注明收购价格为50 000元。货已入库，款项已经支付。进项税额=50 000×13%=6 500（元）。

借：原材料 43 500

应交税费——应交增值税（进项税额）6 500

贷：银行存款 50 000

根据增值税暂行条例第二条的规定，农产品享受优惠税率13%。因此，对于一般纳税人而言，除了从农业生产者购进的初级农产品之外的购进业务的会计处理与一般的购进原材料或产成品的业务，除了税率不同没有什么区别。

例2：一般纳税人从农产品批发企业购进中药材一批，取得了增值税专用发票注明的价款10 000元，增值税额1 300元。原材料已经验收入库，款项已经通过银行存款支付。

借：原材料 10 000

应交税费——应交增值税（进项税额）1 300

贷：银行存款 11 300

二、农产品销售业务的税务处理

非初级农产品生产者的一般纳税人购进农产品时，按照购进不含税价款的13%进行进项税的抵扣做法同例1。销售初级农产品时，按照不含税销售额确认收入，按照13%税率确认销项税，比一般货物基本税率17%低四个百分点。但是增值税暂行条例规定，农业生产者销售的自产农产品免征增值税。根据《财政部、国家税务总局关于免征蔬菜流通环节增值税有关问题的通知》（财税［2011］137号）规定，自2012年1月1日起，对从事蔬菜批发、零售的纳税人销售的蔬菜免征增值税，纳税人既销售蔬菜又销售其他增值税应税货物的，应分别核算蔬菜和其他增值税应税货物的销售额；未分别核算的，不得享受蔬菜增值税免税政策。

财政部、国家税务总局颁布的《关于免征部分鲜活肉蛋产品流通环节增值税政策的通知》（财税 ［2012］75号）规定，自2012年10月1日起，对从事农产品批发、零售的纳税人销售的部分鲜活肉蛋产品免征增值税。对既销售鲜活肉蛋产品又销售其他增值税应税货物的，应分别核算上述鲜活肉蛋产品和其他增值税应税货物的销售额；未分别核算的，不得享受部分鲜活肉蛋产品增值税免税政策。纳税人销售免税货物按照增值税专用发票的管理规定不得开具增值税专用发票，只能开具增值税普通发票，而且普通发票金额应该是含税销售额，销货方按价税合计收取款项。

根据企业会计准则关于政府补助的相关规定：对于增值税即征即退、先征后返的方式退还或者返还的税款属于政府直接支付的货币性资产，属于政府补助的范围之内可以计入补贴收入内。但政府补助并不包括直接减免的税款，所以纳税人销售免税项目减免缴纳的增值税不属于政府补助。增值税暂行条例规定用于免税项目的购进材料或货物所负担的增值税，不可以作为进项税抵扣。因此对于从事蔬菜和部分鲜活肉蛋产品批发零售的纳税人而言，从农产品的生产者购进的农产品不存在进项税抵扣的问题，应该按照收购价款与相关采购费用的合计作为购进存货的成本。此项处理不同于例1和例2。

例3：某蔬菜批发商系增值税一般纳税人，2014年3月从蔬菜生产商购进蔬菜一批支付价款50 000元，同时发生运杂费1 000元。商品已验收入库，款项已经通过银行存款支付。当月将该批蔬菜销售开具普通发票，标明的销售额60 000元。相关会计处理如下：

购进时：

借：库存商品 51 000

贷：银行存款 51 000

销售时：

借：银行存款 60 000

贷：主营业务收入 60 000

借：主营业务成本 51 000

贷：库存商品 51 000

期末时：

借：主营业务收入 60 000

贷：主营业务成本 51 000

本年利润 9 000

销售时：

借：银行存款 60 000.00

贷：主营业务收入 53 097.35

应交税费——应交增值税(销项税额）6 902.65

借：应交税费——应交增值税（减免税款）6 902.65

贷：营业外收入 6 902.65

结转成本的会计分录同上。

期末时：

借：主营业务收入 53 097.35

营业外收入 6 902.65

贷：主营业务成本 51 000.00

本年利润 9 000.00

从会计处理上看，两种做法结转入本年利润的数额相同并不影响企业所得税的缴纳。当企业销售的货物既有免税项目又有应税项目的，应该分别核算两者的销售额，若购入的货物进项税全部进行了抵扣，需要把用到免税项目的进项税通过“应交税费——应交增值税（进项税转出）”科目记入“主营业务成本”科目里面。

三、新政策对蔬菜、部分鲜活肉蛋产品纳税人税负的影响

某大型超市系一般纳税人，假定财税［2012］75号文实行前，超市向蔬菜生产者购进蔬菜，购进价为x,按照13%扣除率作为进项税抵扣后，实际成本87%。含税售出价为y。则其毛利率：a=［y/（1+13%）-87%x］÷［y/（1+13%）］×100%，应纳税额=［y/（1+13%）-x］×13%。 实行新政策后购进价为 87%x，因不存在13%的进项税可以抵扣的问题 （与原来的成本保持一致），而且销售环节不需要缴纳销项税，要想保持原来的毛利率不变，售出价为y’=88.50%y，应纳税额为零。

对于从事销售部分鲜活肉蛋产品的纳税人计算过程同上。因此，实行新政策后，纳税人无论是农产品生产者还是其他纳税人，发生购进业务，不仅不需要纳税，而且售出价比原来降低11.50%，仍然可以保持原来的毛利率。从事销售蔬菜、部分鲜活肉蛋产品的纳税人，可以通过提高收购价格的方式使农民获得利润的空间或者通过降低售出价的方式让利于民，缓解我国蔬菜行业“卖菜难，买菜贵”的现状。Z