许茜茜

（湖北经济学院 会计学院，湖北 武汉 430205）

对中小会计师事务所执业质量的思考
——以湖北省执业质量检查发现的问题为例

许茜茜

（湖北经济学院 会计学院，湖北 武汉 430205）

我国现有的8000余家会计师事务所主要是中小会计师事务所，中小所的执业质量一直是制约注册会计师行业整体发展水平的重大问题。本文拟以湖北省注册会计师行业执业质量检查为例，探讨中小会计师事务所的执业质量，并试图针对执业质量存在的问题，提出相关政策建议。

中小会计师事务所；执业质量；执业道德

至2013年12月31日，我国共有会计师事务所8209家，其中绝大部分是中小会计师事务所。中小会计师事务所的审计质量对注册会计师行业整体执业质量影响巨大，但相对于综合排名前百家事务所，特别是具有证券资格的39家事务所来说，受到关注较少，专门针对中小事务所执业质量的研究成果较为缺乏。本文拟以湖北省注册会计师行业执业质量检查为例，探讨中小会计师事务所的执业质量问题。

一、我国中小会计师事务所执业质量概况

根据中注协发布的《中国注册会计师协会会计师事务所执业质量检查通告（第九号）》，2013年，全国各地方注协共抽调915名检查人员，对1486家事务所进行检查，共抽查业务底稿20869份，其中，财务报表审计业务底稿13318份，验资业务底稿6695份，其他专项审计业务底稿856份。检查工作以事务所质量控制体系设计和运行情况、事务所业务收费情况以及业务项目质量为主要内容，将业务规模大、社会影响大、行业反映大的事务所，新批准设立或新近合并重组的事务所，涉嫌不正当低价竞争的事务所，高龄注册会计师较多的事务所，执业能力与承接业务数量严重失调的事务所作为检查重点。从检查情况看，多数会计师事务所能够较好地执行执业准则，防范系统风险意识进一步增强，执业质量逐步提高。但检查中也发现，部分中小事务所的内部管理较为薄弱，质量控制体系存在较大缺陷，造成执业中存在执行审计准则不到位，风险导向审计流于形式，未履行必要的审计程序，审计证据获取不充分，审计报告披露不规范的问题，个别事务所甚至存在出具虚假审计、验资报告等严重问题，执业质量有待进一步提高；此外，少数事务所还存在恶性竞争、审计收费偏低、未按规定进行业务报备等问题。2013年，各地方注协对存在问题的159家事务所和299名注册会计师实施了行业惩戒。其中，给予25家事务所和61名注册会计师公开谴责；给予36家事务所和93名注册会计师通报批评；给予98家事务所和145名注册会计师训诫，行业惩戒力度进一步加大。

二、湖北省注册会计师执业质量检查发现的问题

根据中注协 《关于开展2013年会计师事务所执业质量检查工作的通知》和《会计师事务所执业质量检查制度》，湖北省对59家会计师事务所开展了检查，对14家中小事务所进行惩戒。在详细了解14家事务所所做事实和违反条款后，发现大部分事务所的一个共性问题，即注册会计师未及时编制审计工作底稿，未在管理层限制审计范围时想办法实施替代程序以获取充分、适当的审计证据，最终均出具无法表示意见的审计报告。

以某事务所为例，出具无法表示意见理由是“贵公司不同意我们执行审计准则要求的存货监盘和银行存款、借款函证以及应收账款函证等程序，使我们的审计程序受到很大限制。”相关负责人解释，出具这些报告均为满足被审计单位工商年检的需要，只需要关注“实收资本”科目即可。事实上，工商年检对公司实收资本的关注至少包括三个方面：是否存在虚假出资、是否存在抽逃行为、是否符合公司章程规定。而他们报表中的实收资本只是数字，数字的来龙去脉以及真假都是需要在审计过程中求证的，《验资公告》第9条规定：注册会计师应当向被审验单位获取注册资本实收情况明细表或注册资本变更情况明细表。但被查出的事务所并无相关底稿和证据。对于该项事情，可以反映出事务所的以下问题：

（一）中小事务所中注册会计师的职业道德有待提高

注册会计师执业道德守则1号第五章第十七条规定，注册会计师应当保持应有的关注、遵守职业准则和职业道德规范的要求，勤勉尽责，认真、全面、及时地完成工作任务。例如湖北XX会计师事务所有限公司在2013年1-6月间共出具了1348份报告，而签字注册会计师仅3人。业务报告报备表中，不论项目的资产总额或验资金额的高低，其业务收费大多为1000元，大部分业务实际收费低于省财政厅、物价局[2010] 256号文件对收费价格下浮的下限。而事务所发表的审计意见均是“贵公司提供了2012年度会计报表，未能提供完整支持会计报表认定的相关会计资料供我们实施相关审计程序，我们无法对贵公司的财务报表发表意见”。事务所本来就是作为一种中间人，为报告的使用者做出一种保证，这是基于使用者对他们的信任之上的，但该事务所已经把出具审计报告变成了一种单一售价的产品，而非作为一种有责任的工作。

（二）部分中小事务所的注册会计师专业知识水平不足

《验资公告》总则第2条在阐明验资定义时对审验对象作了界定。该条第一款称“验资是指注册会计师依法接受委托，按照独立审计准则的要求，对被审验单位注册资本的实收或变更情况进行审验”。该条第二款分别从设立验资和变更验资角度，再次强调注册会计师验资的审验对象是注册资本，“设立验资”是对被审验单位申请设立登记的注册资本实收情况进行的审验；“变更验资”是对被审验单位申请变更登记的注册资本变更情况进行的审验。审验对象为注册资本，是符合我国法律、法规规定的。我国《公司法》第23条规定：有限责任公司的注册资本为在公司登记机关登记的全体股东实缴的出资额。第78条规定：股份有限公司注册资本为在公司登记机关登记的实收股本总额。《中外合资经营企业法》第20条规定：合营企业的注册资本是指为设立合营企业在登记机关登记的资本总额。《公司注册资本登记管理暂行规定》第4条明确指出：公司设立登记或者变更注册资本时提交的验资证明，须由经工商行政管理机关登记注册的会计师事务所或者审计事务所出具。由此可见，我国法律法规规定的公司登记机关登记的是公司的注册资本，而不是实收资本。注册资本才是注册会计师验资的审验对象。负责人刘旭耀关于“工商年检只需要关注实收资本科目即可”的解释，这恰好反映了他们对该项工作的看法，他们对所做事情的目的以及过程并没有完全明晰。

（三）部分中小事务所的法律意识薄弱

从制度背景来看，从20世纪90年代起，为适应资本市场发展的要求，我国颁布了一系列有关会计师行业监管的法律法规，证监会加大了对会计师瑕疵审计报告的惩处力度。注册会计师面面临的法律责任压力则较以前严重。陈毓圭秘书长在证券资格会计师事务所年报审计工作会议上曾说上市公司是公众利益的集中体现，是行业高端业务的集中体现，是注册会计师发挥作用的集中体现，因此把上市公司的年报审计质量抓好，审计工作做好，可以纲举目张，对整个行业的执业质量起到引领和示范作用。中小事务所接触上市公司审计是少数的，他们虽然能意识到这些的重要性，但并未积极的去学习去改进。上市公司更多的是试图虚假披露、规避非标审计意见，对事物所的处罚更多的在于行政处罚，而行政处罚又更倾向于对试图虚假披露、规避非标审计意见的处罚，那么不管法律惩处力度如何，对上市公司审计的事务所是有较大压力的。中小事务所则相反，从2013年湖北省职业质量检查来看，被查出的事务所出具的是无法表示意见的审计报告，理由则是被审计单位对审计范围的种种限制，这样他们就可以在出具报告的同时降低了行政处罚的法律责任，而更多的倾向于道德方面的处罚。

三、低审计质量的原因

中小事务所出现以上的问题是各种原因导致的。首先是他们的业务来源问题。大型事务所业务较多，且收费也较高，而中小事务所数量多，由于人力资源等各方面限制，接收业务较少，为了获得业务来源维持事务所的发展，更愿意以低价承揽的方式去承接业务。湖北省14家被查出的事务所均有低价承揽的情况，为那些不想以高成本获得审计意见的公司开了方便之门。

其次，大型事务所有更多的机会和条件去组织集体学习和培训，小事务所对这方面重视较小，很少有规范性的学习。

最后，中小事务所承担风险能力较大型事务所低，他们有出具报告的资格，却没有相应承担风险的能力，在尽量获得更多业务的前提下，找出相应的规避风险的做法，比如出具无法表示意见的报告，从而在中小所的相互竞争之下形成一种不约而同的不良风气。

当然，事务所出现这样的情况，并非事务所一方造成的，有事务所与客户双方的博弈因素，也不排除像工商行政管理部门等政府机构对使用事务所出具审计意见时审核是否足够认真，以使这类意见的被审计公司无法通过工商检查，这样事务所就不会选择出具无法表示意见报告来减轻自己的责任。

四、提高审计质量的建议

（一）做精做专，提升核心竞争力

《中国注册会计师行业发展规划（2011～2015年）》明确提出，做强做大与做精做专相协调，实现中小事务所做精做专效果显著的目标。中小会计师事务所应采用集中性的差异化战略，根据自身的特征以及，凸现在某一方面或领域的“精益求精”的专业品行，在某一方面或领域以“精湛”的技术区别于其他会计师事务，把业务作精、做出品牌、做出声誉，以此来吸引客户并降低执业成本，同时增加了自身抗风险能力，进而围绕某一方面的专业特长深度拓展相关多品种业务凝聚其核心竞争力。

（二）加强人才培养

会计师事务所应当为事务所员工创造各种各样的学习创新的条件，建立学习型事务所，创造学习创新的氛围，积极鼓励事务所的员工学习创新。鉴于中小事务所很少有专门的组织培训，但可以利用外界培训机构，可以为员工报销培训资金等方式来鼓励员工学习。同时加强所内人员之间的互相交流、学习。事务所定期召开问题分析会，定期让注册会计师互查工作底稿后进行讨论，这样在讨论的同时互相学习进步。

（三）宣传事务所的文化。

事务所精神文化的内容包括整个事务所的价值观体系。有目的导入事务所文化可采取培训、发文件、用制度规定、召开会议等方式，进行自上而下的广泛发动，使广大员工对本事务所的文化内涵，以及行为规范要求，有一个全新的认识。这个过程是以新的思想观念和行为方式去战胜旧的思观念和行为方式的过程，必须经过广泛宣传、反复灌输才能逐步被员工接受，事务所领导首先必须深刻领会新文化的内涵，率先垂范，并把企业文化当成一项切实的工作来抓，不断地与员工进行沟通，包括理念的沟通，情感的沟通等。同时，通过员工及客户口碑等传播事务所文化，可确定事务所良好形象，提升事务所信誉度，提高事务所的竞争力。.

（四）加强外部监管

对于我们的监管人员，现在面临一个“上有政策、下有对策”的尴尬局面。监管者应该紧随形势的发展变化，加强立法，及时建立健全相关法律法规，完善处罚依据，尽可能减少法律空白和漏洞并尽量营造一个公正的法律环境，保障法律的顺利实施，达到更佳的社会效果。

[1]熊仪先.新《验资公告》的十大变化[J].财务与会计，2001，（11）.

[2]李晓慧.会计师事务所业务拓展的现状与对策研究[J].中国注册会计师，2010，（9）.

[3]梁建华.浅谈会计师事务所的审计质量[J].新财经（理论版），2013，（9）.

[4]谷正芬，张林桥.中小会计师事务所报表审计业务中执行准则存在的问题及对策[J].中国注册会计师，2012，（5）.

[5]中国注册会计师.总结经验改革创新再创行业监管工作新局面——陈毓圭秘书长在证券资格会计师事务所年报审计工作会议上的讲话[J].中国注册会计师，2011，（3）.

[6]湖北省物价局鄂价规[2010]256号《湖北省会计师事务所服务收费管理实施办法》.

[7]《中国注册会计师协会会计师事务所执业质量检查通告（第九号）》.

[8]《关于2013年湖北省会计师事务所执业质量检查处理意见的报告》.