内部控制研究综述

2014-03-29宋晓华祁晨祖丕娥

财会通讯 2014年4期

关键词：评价信息研究

宋晓华祁晨祖丕娥

（华北电力大学经济与管理学院北京 102206）

内部控制研究综述

宋晓华祁晨祖丕娥

（华北电力大学经济与管理学院北京 102206）

随着各国内部控制相关法律法规的出台，围绕内部控制的研究日渐广泛而深入。本文将我国内部控制研究，分为基本理论研究、控制效率研究、评价研究以及与相关学科融合研究四类，通过梳理相关文献总结现有研究成果，试图达到对内部控制研究的综合认识，并为今后研究提供参考。

内部控制风险管理研究综述

一、引言

由于金融危机的爆发，人们逐步意识到企业内部控制的重要性，我国也相继出台了关于内部控制的法律法规，2008年财政部、证监会、审计署、银监会、保监会五部委联合出台了《企业内部控制基本规范》，并于2010年出台了《企业内部控制配套指引》，标志着适应我国企业实际情况、融合国际先进经验的中国企业内部控制规范体系基本建成。与此同时，学术界围绕内部控制的研究也不断发展和丰富，涌现出大量的研究文献。本文从多个角度考察内部控制，通过对我国内部控制基本理论、效率、评价等相关文献进行回顾，总结现有的研究成果，试图达到对我国内部控制研究现状的综合认识，并为今后研究提供参考。

二、内部控制研究综述

（一）内部控制基本理论研究现有文献对内部控制基本理论的研究主要集中在内部控制的本质和要素两方面。（1）内部控制本质。COSO发布的《内部控制整合框架》是这样定义内部控制的：内部控制是由董事会、管理层和员工共同设计并实施的，旨在为财务报告的可靠性，经营效率与效果，相关法律法规的遵循性等提供合理保证的过程。我国内部控制研究的前期主要针对内部控制概念展开。早期的代表性研究文献，阎达五等(2001)的《内部控制框架构架》，指出内部控制发展以确保会计信息的真实性和企业资产的安全性为主线，内部控制的核心是会计控制。近年的研究认为内部控制的范围更加广阔，不仅仅局限于资产安全和会计控制。张宜霞（2007）重新界定企业内部控制的本质是弥补企业契约组合的不完备性，实现企业内部的均衡和有效运作，并形成包含企业治理、管理、作业控制三个层次的内部控制概念体系。谢志华（2009）指出企业组织关系决定企业内部控制的本质及结构，以契约关系为基础形成的内部控制本质是制衡，以等级关系为基础形成的内部控制本质是监督。杨雄胜（2011）提出内部控制是个人、组织、社会各层面运用识别、评估、计量等方法正确防范并遏制“非我与损我”，主动保护并促进“自我与益我”的系统化制度。林钟高等（2011）认为内部控制治理的本质是信任，根本目标是借助于信任实现内部控制治理效率最大化。南京大学会计与财务研究院内部控制课题组（2011）认为解决组织各岗位尽责问题是内部控制的基本特征和本质属性。上述各学者关于内部控制的本质有不同的定义，但各种定义基本上都统一于内部控制是使企业运作达到均衡、有效以达到组织的目标的过程这一观点。南京大学会计与财务研究院内部控制课题组提出的内部控制本质即解决组织各岗位尽责问题，这一概念更接近COSO的内部控制概念，在揭示内部控制本质属性方面比之前更准确，更能满足人们统一对内部控制认识进而深化理论研究的需要。（2）内部控制要素。内部控制要素是内部控制理论的核心，也是进行后续一系列研究的基础和前提。内部控制要素的研究经历了包含控制环境、会计系统和控制程序的三要素时期，到包含控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督的五要素时期，再到包含内部环境、目标制定、事项识别、风险评估、风险反应、控制活动、信息和沟通、监控的八要素时期的演变。金彧昉等（2005）通过借鉴COSO报告内控八要素的内容，通过对中航油事件进行案例分析，初步尝试借鉴国际方法完善我国企业风险管理。近年来，王竹泉、隋敏（2010）将现有的内部控制要素合并统称为控制结构，并将企业文化提升到与之相并列的地位，提出内部控制包含两个两个要素，即内控结构和企业文化。随着研究的深入,虽然在内部控制要素的内容和划分上取得了日益科学和丰富的成果，但整体来说，学术界对内部控制要素的认识还存在差异，主要体现在人文因素、目标设定要素、控制活动三个方面。

（二）内部控制效率研究以往关于内部控制效率的考察主要集中在影响上市公司内部控制有效性的因素以及内部控制与会计信息质量关系方面。（1）上市公司内部控制有效性影响因素。影响内部控制有效性的因素有很多，近些年来我国的文献主要从产权性质、制度环境、股权制衡等方面进行了研究。刘启亮等（2012）采用多元线性回归的方法，对上市公司进行实证研究，发现中央政府比地方政府控制的公司内控质量好；良好的外部制度环境对非政府和地方政府控制公司的内控质量有显著提升作用。由于中国的法律体系等正式制度要素仍不完善，企业自身的股权结构是企业建设与实施内部控制制度时必须要考虑的因素。李颖琦等（2012）通过案例分析，研究股权结构对公司内部控制有效性的影响，发现引入非国有股权建立股权制衡机制能够有效提高国有上市公司的内部控制质量。总体上，中央政府控制、良好的政府环境、股权制衡均能提高企业内部控制有效性。但在股权制衡对内部控制有效性影响的研究方面，未来还需要进行大样本以及分行业的实证研究。（2）内部控制与会计信息质量关系。保证财务报告的可靠性是内部控制的目标之一，由此内部控制与会计信息质量的关系成为我国学者的研究热点。张龙平等（2010）通过实证分析沪市A股公司2006～2008年内部控制鉴证的经验证据，探讨内部控制鉴证是否有效地提高了会计盈余质量，董望（2011）以2009年中国A股上市公司为样本，从财务信息内部“生产”和投资者反应两个视角研究内部控制质量与会计信息质量之间的关系，方红星等（2011）以2009年度A股非金融类上市公司为研究对象，探讨高质量内部控制对盈余管理的影响，此外，王军只（2009）、陈丽蓉（2010）、吴益兵（2012）等学者都对内部控制与盈余管理的关系进行了实证研究，这些文章的研究结果均表明高质量的内部控制提高了应计质量，能够有效抑制会计选择盈余管理和真实活动盈余管理。而张国清（2008）通过实证研究发现内部控制与盈余质量之间并没有显著相关关系。王奇杰（2011）以2007年至2009年江苏省A股上市公司为研究样本检验上市公司内部控制保证程度与盈余管理的相关性，结果发现上市公司内部控制保证程度与盈余管理为不显著的负相关关系。综上研究，我们可以得出，我国上市公司内部控制能够在一定程度上限制管理层进行盈余管理，但内部控制的作用尚未得到充分发挥。这是由于公司的治理情况等特点会影响其内部控制的实施结果，因此，应当建立一套完整的内部控制标准体系，加强对上市公司内部控制自我评估与注册会计师审核的监督和检查。

（三）内部控制评价研究以往关于这方面的研究主要集中在：内部控制评价系统、内部控制信息披露制度以及内部控制审计。（1）内部控制评价系统。为了掌握企业内部控制的总体运行质量，了解和分析企业内部控制中存在的问题，并针对问题采取切实有效的措施，提高公司运营质量和经营业绩从而保护投资者利益，就需要建立起企业内部控制评价系统。针对企业内部控制框架，我国学者提出了多种思路和方法，对内部控制有效性进行评价。骆良彬等(2008)提出基于层次分析法的模糊综合评价方法，实现了对公司内部控制质量评价从定性到定量的转变。王海林(2009)建立了IC－CMM模型用来评价企业的内部控制能力。池国华(2010)构建了满足我国企业管理层需要的由评价主体、评价客体、评价目标、评价指标、评价标准、评价方法和评价报告等基本要素所构成的内部控制评价系统模式，为有效实施和持续改进内部控制提供操作指南。张先治等（2011）针对我国企业内部控制，在建立评价指标体系的基础上构建了科学的评价模型，创新了内部控制评价的方法。中国上市公司内部控制指数研究课题组（2011）设计了由五大目标指数形成的定量化的内部控制基本指数和内部控制修正指数。杨洁（2011）通过构建基于PDCA循环的内部控制综合评价指标，确立了综合评价内部控制有效性的研究方法和基本模型，为内部控制体系有效性的综合评价提供了一种新的可行方法。企业进行内部控制评价，必然会产生成本。吴秋生等（2011）提出将财务报表审计目的、完善目的、披露目的和内部控制审计目的的内部控制评价进行整合以节约成本，通过主体内和主体间这两个层次的整合更好的服务于评价标准、实现评价目标，进而达到提升内部控制及其评价质量的目的。评价内部控制是否有效的关键在于判定内部控制是否存在缺陷、缺陷的类型及采取的措施。关于内部控制缺陷认定的研究在中国仍处于起步阶段。杨有红等（2011）指出，认定内部控制缺陷，把握实质、厘清缺陷和局限性是基础。缺陷认定是一个过程，必须解决缺陷的识别、严重程度评估、认定权限划分、应对措施制定、对外披露五个环节的问题。王慧芳（2012）从制度、理论及操作三个层面解析内部控制缺陷认定困境，提出破解思路，构建内部控制缺陷认定基本框架。此外，还有一些文献对内部控制效率评价进行了研究。林钟高等（2011）提出内部控制治理效率最大化的核心是控制权配置效率最大化，其基本的衡量标准是治理收益与成本对比。李连华等（2012）提出内部控制效率是内部控制在设计和执行过程中所表现出来的控制成效的集合，其认定标准为价值创造，并设计了相应的测度指标体系。对内部控制评价指标体系的研究为总体衡量、横向比较上市公司内部控制水平和风险管控能力提供了直观的参考依据，对于深化上市公司内部控制体系建设、提升上市公司风险管控能力、规范资本市场运行、推动经济可持续发展都具有积极影响和深远意义。（2）内部控制信息披露制度。我国内部控制信息披露的研究主要集中在上市公司。周勤业等（2005）、缪艳娟（2007）通过回顾分析英美发达国家内部控制信息披露的进化历程，对我国企业如何构建内部控制信息披露系统提出建议。杨有红等（2008）通过对上市公司年报内部控制信息披露的现状分析，提出我国内部控制信息披露存在的问题及改进建议。邱冬阳等(2010)实证研究了市场对IPO期间的内部控制信息披露的反应，结过发现市场对明确的内部控制信息披露做出了正向的反应，但这主要体现在首次公开发行公司其股票上市首日的开盘价上。张继勋（2011）研究发现上市公司详细披露内部控制能明显降低投资者感知的重大错报风险，提高投资者的投资可能性。佟岩等（2012）通过实证检验发现整体上内部控制鉴证报告披露的概率随着市场集中程度的变化呈倒U型关系。信息披露质量与公司绩效的关系问题也一直是理论界关注的热点。钟玮等（2011）构建了内部控制信息披露指标体系以及衡量公司效率的模型，以沪市上市公司为样本实证考察了内部控制信息披露与公司效率的关系，结果发现我国上市公司内部控制信息披露质量对公司效率具有重要影响。内部控制信息披露能真实反映内部控制质量是研究内部控制能否提高财务报告质量以及公司绩效的假设前提，因此内部控制披露是否能够真正揭示内部控制质量是一个非常值得研究的问题。方红星等(2009)对影响上市公司自愿披露内控信息的因素进行研究，实证结果表明公司详细披露内控信息的情况较差，愿意披露内控信息的公司多为内控实施情况较好且披露成本较低的公司，而外部审计并没有明显促进公司自愿对内控信息进行披露。杨玉凤等(2010)运用内容分析法设计了ICIDI指标，用来衡量内控信息披露质量。崔志娟（2011）提出高管层具有披露的“动机选择”倾向，这决定了内部控制信息披露偏离内部控制质量的偏差，并提出了相关政策建议。相对来说，我国学者对于内部控制信息披露的研究还是比较全面和丰富的，涉及到内部控制信息披露系统构建、信息披露与公司绩效关系、内部控制信息披露质量等方面。（3）内部控制审计。《企业内部控制配套指引》要求相关企业应聘请会计师事务所对财务报告内部控制的有效性进行审计并出具审计报告。因此，内部控制研究中的重要问题就是外部审计应如何通过增值服务来满足投资者对风险评估和管理的需要。张龙平等（2009）对美国内部控制审计制度的发展过程进行梳理，并总结出其发展特点及其对我国制定内部控制审计准则的启示。刘玉廷等（2010）提出在对企业的内部控制进行审计时，应该注意处理好6大关系，分别是：企业内部控制自我评价与注册会计师内部控制审计的关系、财务报告内部控制和非财务报告内部控制的关系、内部控制审计和财务报表审计的关系、企业层面控制测试与业务层面控制测试的关系、重大缺陷披露与其他缺陷沟通的关系以及企业内部控制责任与注册会计师审计责任的关系。同时，应当深入研究非财务报告内部控制测试的范围界定和方法技术问题、内部控制测试评价的样本选取问题、首次执行内部控制审计与连续实施内部控制审计的策略问题、内部控制审计报告的披露形式问题、内部控制审计信息系统的开发建设问题以及内部控制审计结果的利用问题。雷英等（2011）明确内部控制审计是对过程进行审计，同时提出内部控制审计风险模型。张宜霞（2011）还通过实证研究分析发现，公司规模、会计师事务所声誉、公司业务流程复杂程度与审计收费正相关，而公司财务报告内部控制失效的风险与审计收费之间并不是以往研究结论和常识中的正相关，而是显著负相关，即上一年披露了财务报告内部控制重大缺陷的公司的审计收费反而低，产生了“极反效应”。学者们对于内部控制审计及相关关系和问题的研究，有助于审计师在内部控制审计中决定审计程序的性质、时间和范围，推动内部控制审计扎实有序开展。

（四）内部控制与其他学科的融合（1）内部控制、风险管理和公司治理三者的关系。为了控制企业可能存在的风险，在企业的发展过程中，相继产生了内部控制、公司治理和风险管理等框架，关于三者的关系理论界和实务界一直都在争论，但时至今日并未达成统一的认识。谢志华（2007）从历史回顾和逻辑推理的角度讨论了它们的异同，并在此基础上构建了三者的四维整合框架。丁友刚等（2007）指出内部控制的本质是一种企业内部风险控制机制，其思想内涵从最初的实务风险控制，不断发展到合规性风险控制，最终融入到企业综合风险管理框架之中。韩洪灵等（2009）系统的介绍了基于风险导向的COSO监督模型，在分析该模型创新性的基础上探讨了其在我国的应用。程新生（2004）指出内部控制与公司治理既有区别又有联系，相互影响，不能割裂，企业应建立治理型内部控制，为企业决策和经营提供保障。同时还指出追求效率是推动内部控制发展的根本原因。杨有红等（2004）指出内部控制只能提供合理保证，必须与公司治理相结合，内控制度才能得到贯彻落实；两者都是由于委托代理问题而产生的，这为它们的对接提供了可能；而具有创新性的公司治理结构设计是对接实现的保障。李连华（2005）将两者的关系描述为嵌合关系，并提出了改善内控制度、提高内控效果的两者关联共识结构。（2）内部控制与其他学科的融合。企业价值方面，内部控制是企业开展业务活动，实现营运目标的保证。王海林（2006）从现代控制理论出发，提出对价值链企业来说，要想与上下游的供应商和顾客开展全面业务合作，内部控制是不可缺少的。在对价值链内部控制相关概念及其作用、特点进行阐述的基础上深入探讨了价值链内部控制模型的构建。李心合(2007)指出内部控制研究要从审计视角向管理视角转型，在设计内部控制机制时应优先考虑从价值创造角度出发，并构建了由七项要素组成的价值导向的内部控制框架。企业战略方面，池国华（2009）运用战略管理、系统论、管理控制等理论探索了解决我国企业目前内部控制规范实施过程中存在问题的方法，并从战略出发，以系统整合为主线，提出了构建相应保障机制的框架思路。

三、结论

虽然目前我国在内部控制的研究上取得了一些成果，但仍有很多方面需要改善。第一，现有的研究存在浅尝辄止的现象，研究不够深入，学者们应在现有研究结果的基础上进行持续、集中的更加深入的跟踪研究，如在内部控制缺陷认定，内部控制审计等方面，我国的研究还处于初级阶段。第二，内部控制涉及到的学科很多，不仅仅局限于公司治理、风险管理等，学者们可以从学科交叉点上进行多维度学科之间的融合研究，拓宽我国内部控制研究的宽度。第三，我国学者对于内部控制的研究多是借鉴发达国家的研究成果且多偏理论方面的研究，由于各国国情不同，我国学者应针对我国企业的管理实践多做实务方面的研究，形成具有中国特色的可以真正服务于企业管理的研究成果。第四，从研究方法来看，我国对于内部控制的研究多为理论上的阐述，实证研究方面还比较薄弱，今后应在实证研究方面投入更多精力，运用更多数学方法，并对企业分行业进行研究。第五，随着我国内部控制评价体系的逐步完善，中介机构在执行内部控制审计和评价时是否尽职及其评价质量的好坏对企业内部控制的执行和披露有很大影响，因此学者们有必要对再评价体系的构建以逐步完善我国内部控制的执行、评价、再评价体系进行更加深入的研究。

［1］张宜霞：《企业内部控制的范围、性质与概念体系——基于系统和整体效率视角的研究》，《会计研究》2007年第7期。

［2］谢志华：《内部控制：本质与结构》，《会计研究》2009年第12期。

［3］王竹泉、隋敏：《控制结构+企业文化：内部控制要素新二元论》，《会计研究》2010年第3期。

［4］杨雄胜：《内部控制范畴定义探索》，《会计研究》2011年第8期。

［5］南京大学会计与财务研究院内部控制课题组：《内部控制：融入现代企业制度引发的思考》，《会计研究》2011年第11期。

［6］刘永泽、张亮：《我国政府部门内部控制框架体系的构建研究》，《会计研究》2012年第1期。

［7］杨洁：《基于PDCA循环的内部控制有效性综合评价》，《会计研究》2011年第4期。

［8］董望、陈汉文：《内部控制、应计质量与盈余反应——基于中国2009年A股上市公司的经验证据》，《审计研究》2011年第4期。

［9］方红星、金玉娜：《高质量内部控制能抑制盈余管理吗?》，《会计研究》2011年第8期。

［10］中国上市公司内部控制指数研究课题组：《中国上市公司内部控制指数研究》，《会计研究》2011年第12期。

［11］李颖琦、俞俊利：《股权制衡与内部控制有效性——基于2008—2010年酿酒类上市公司的案例分析》，《会计研究》2012年第2期。

［12］刘启亮、罗乐、何威风、陈汉文：《产权性质、制度环境与内部控制》，《会计研究》2012年第3期。