广西财经学院 莫 磊 中国地质大学（武汉） 李月娥

一、引言

在1206年成吉思汗统一蒙古各部落之前，蒙古族各部落还没有使用文字，只是靠结草刻木记事。然而在不到70年之后的公元1272年，元朝即“尊汉法”并融合其传统制度从而完成了官厅财计组织体系的设置及革新：由户部掌管国家财计，并将汉人官职中的分部主事演变为分科主事（郭道扬，1998）。这不但开创出新的财计组织形式，并为明清后世所沿袭，令人不得不赞叹蒙古国政务管理和制度文明的巨大变迁。一方面，这进一步印证了中国古代官厅会计的经济集权和分科制衡的科学发展规律，另一方面，巨大的历史跨越背后更体现不同民族、不同文化在战争和社会变迁中融合互动对会计思想和会计文化的巨大决定作用。

对13世纪元朝会计思想及财计组织方面的研究，已有的文献主要集中在著名会计史学家郭道扬教授的著作《中国会计史稿》（上册1982、下册1988）和《会计史研究》（第一卷）当中。郭道扬教授在这两部著作中对元朝财计组织的设置进行了深入细致的开创性研究，但因其研究体系和思路是以中国朝代的更迭为主线展开的，故而并未对建立元朝前的蒙古帝国的会计相关问题做深入探讨。因此，目前对蒙古国这一段辉煌的会计演进历史的完整研究还处于空白状态。笔者立足于不同民族和文化互动融合的视角，通过系统分析和解读蒙古帝国的建立至元朝前期这一特殊而辉煌历史时期中会计思想及财计组织演进的相关问题，对这一研究空白进行初步探索。

二、 从蒙古帝国统一到元朝建立会计环境的重大变迁对会计思想的影响

（一）私有制的形成与战争财政对会计界定和维护产权的职能需求分析 蒙古的私有制是在原各蒙古部落的原始公有制中衍生出现的，因此，明确私有财产和公有财产的产权边界便成为蒙古族迈向文明时代首先要解决好的一个关键性问题。而这个关键性问题的解决，便使得会计的计量、记录行为不仅变得必要，而且必须符合一定的规则、规范，以确保口径和方法上的一致性。更进一步，为获得财产相关者对记录结果的一致认同，会计的计量、记录工作往往需要专职，为各部落权力机构所指定、认可，并接受部落成员的监督。这变化与其他民族经历类似的历史阶段时具有惊人的相似性。而战争财计的重要和任务繁重是推动会计需求和发展的另一根本原因。《成吉思汗法典》第30条法规揭示了当时战争财计的基本原则和要求：交战时，专心作战，禁止掳取财物；破敌后，见弃物不能取，待战争结束后统一分配。这意味着，当时的会计不仅要解决好战争获取的包括兵器、马匹、粮食、金银等各种财物的记录、入库等计量记录工作，还要完成对将来战事的预算和已毕战争的成本核算工作，从而在财物的留存、使用以及奖罚分配上给出可行和适当的建议。并且随着财计工作的复杂化和会计工作的重要化，稽核工作也开始变得重要并且成为独立的专职工作。战争财计对蒙古国的深远影响还体现在元朝统一中国以后，兵部、刑部、工部等仍然在户部管辖之外设置有独立的财计组织（郭道扬，1998），这与由于对外战争的需要战争财计最早被重视和应用有着根本的联系。

（二）文字的出现与应用对会计方法发展的影响 1204年，乃蛮的掌印官塔塔统作为降将借用畏兀儿文（回鹘文）的字母为成吉思汗创造出蒙古文字（范文澜、蔡美彪，1978），从而结束了蒙古族只能通过结草刻木记事的历史。成吉思汗1206年在《成吉思汗法典》第五条中提出：大蒙古国儿童必须学习畏兀儿蒙古文字。结草刻木记事在计量记录数量较少、种类较为单一的阶段尚且可行，然而随着蒙古族畜牧经济的发展、战争财计逐步庞大而繁杂，这种方式显然已经不足以应付了。文字的发明和法典的推行，为会计记录的发展提供了重要的符号基础。文字提供了计量记录的核心符号——数码和计量单位，而这是会计方法得以系统、连续应用、记录最重要的基础之一，也是使得会计方法与结草刻木记事产生巨大区别的关键因素之一。

（三）货币与计量标准的变化对会计计量发展的影响 成吉思汗统一蒙古各部落之前，漠北游牧民族之间主要是利用羊在交换中充当一般等价物的角色。但不到60年之后，于忽必烈中统元年（1260年）始造元朝纸币交钞：以丝为本位，以银两为单位，每银50两，易丝钞1000两，诸物价值，均以丝、银为准（朱伯康、施正康，2005）。1264年，忽必烈进一步颁布了以纸币计算主要商品价值的法令。1282年颁行的《整治钞法》对钞库“三日清、满月结”、“金银与钞互为表里”的制度要求更是直接促进了钞库财计组织的内控牵制和核算方法的进步。无疑，交钞的印制和计量使用主要受到了宋朝纸钞使用的启发。另一方面，这也是元朝时期商业贸易远远发达于蒙古部落时期所引致的频繁交互需要使然。重要的是，这不但使得财物的计量标准更为明确、精细，更使得不同财物间的换算、计量变得可行、简便和可靠，这就在文字基础上进一步拓展了会计方法的应用空间和应用方式，提高了会计计量记录结果的相关性、可比性和应用价值，进一步体现出会计服务经济的社会功能。

（四）国家法制统一与革新对会计思想发展的影响 1206年《成吉思汗法典》是世界上第一套成文法典和最早的宪法性文件，用畏兀儿文字写在卷帙上，其颁布标志着蒙古民族自此进入了世界法制民族的行列。《成吉思汗法典》中除前述第三十条“战利品需要在战争后统一分配”的要求以外，其行为法分则第四十五条还规定，以信托资金经商累计三次亏本的，处死刑。第三十条对官厅财计思想产生了积极推动和规范作用，第四十五条则在商业贸易繁荣的元朝促使会计理财思想得到积极的应用和发展。元代孔齐在《至正直记》中提出了私家理财活动须遵循的会计原则“谨出纳、严益藏”：无论数目大小，都应日清月结，做到账实相符并定期盘点，避免账因人亡的现象（郭道扬，1999）。无疑，经商信托资金的法定责任催生了对会计核算和会计理财思想的迫切要求，而这样的法律责任融合高度繁荣商业经济的背景，成为了民间会计发展的沃土，从而使得元代的民间会计理财思想超过宋末的发展。

三、民族与文化融合对官厅财计组织的发展及演进影响

（一）蒙古统一至建元中统之前的官厅财计组织的初步建立 在军事征服之后，最重要的就是通过经济集权和管制稳定社会生产，而不同民族、不同生产方式、不同文明程度等因素对蒙古国落后的游牧农奴制社会管理制度提出了巨大的挑战，这使得蒙古统治者不得不开始探索通过民族和文化的借鉴、融合来实现社会稳定和国家治理。

（1）1206-1227年成吉思汗时期：官厅财计工作尚未独立。这一时期，对内沿用蒙古部落制度时期以农奴制为基础的“差役”和贡奉制度，对武力占领地区则实行抢掠、封赏政策（杨建新，1998）。这样既无法形成国家层面的财计观念，也不利于国家财政税赋制度的发展。再加上军政合一及较为原始的军事民主管理模式，整个政务体系表现为军事化和职能单一化，因此财计工作在这一阶段由主要负责户籍和判决的札鲁忽赤（“断事官”）兼任。而札鲁忽赤这样握有重权的官职一般都只委任于蒙古贵族，这就从制度上限制了民族和文化融合的官方通道。成吉思汗坚守蒙古旧制的理念使得这一时期蒙古国与其他民族和文化的融合进展缓慢。

（2）1229-1241年窝阔台时期：税赋制度及相关财计组织初步建立。这一时期，随着金朝的灭亡，蒙古帝国开始入主中原。蒙古落后的社会管理制度和文化无法适应中原地区先进的生产方式及依附于此的大量女真、契丹族与汉人原固有的文化理念。因此，这一时期蒙古统治阶层开始摸索借鉴先进文化并初步尝试建立更为科学合理的政务及财税制度，而财计相关职位也开始独立出来，扮演着越来越重要的角色。民族和文化融合的杰出代表当属契丹人耶律楚材，他当时负责财政工作中书令开启了窝阔台时期财政与税赋的制度建设。1230年耶律楚材提出第一个改革方案“便宜一十八事”，首先提出了税赋须由中央集权管理的基本原则。最初独立出来的是给国家带来直接经济补给的税收制度及税务官职，即1230年耶律楚材反对“驱耕为牧”时所提出并为窝阔台采纳的“十路课税所”的设置。这是蒙古国财政税赋制度化建设的开启。1234年灭金之后，耶律楚材提出了有利于中央集权的“五户丝制度”，并建议各州县官吏应由朝廷任命以征收规定常赋，所封诸王不得擅自征敛（范文澜、蔡美彪，1978）。为把新统治区由军事占领纳入正规的行政统治，耶律楚材主张将军事、行政、课税三项分而治之：“凡州郡宜令长吏专理民事，万户总军政，凡所掌课税，权贵不得侵之。”（陈瑞台，1982）这一系列税赋征管制度的细化和完善不但减轻了基础劳动者的税负，加强了中央经济集权，也使得税赋征管的官职体系开始走向独立化和系统化。

税赋制度的初步建立以及分权牵制的财计内控思想为后来忽必烈时期财计组织的发展和创新奠定了良好的组织和思想基础。窝阔台时期税赋制度和体系的建设过程体现了民族和文化融合对国家及财计制度建设演进的重要性。尽管这一阶段财计组织在税赋管理方面有了一定进展，但关于赋税征收、官职授予等职责在中央层面只是笼统的归于左右丞相下属的文书官“必阇赤”统一管理（这一时期的中书省主要是一个掌管文书与赋税的机关而非宰相管制），尚未形成科学严密的财计分工官制。②而窝阔台汗在1239年将中原税收交给回鹘商人奥都剌合蛮承包而放弃了原有的税赋制度，充分体现出其借鉴汉制的功利主义目的与短视，这也决定了这一时期财计组织的发展止步于税赋制度的初步建设。

（3）1251-1259年蒙哥汗时期：农业相关财计组织初步建立和规范。由于在社会治理和财政方面面临着紧迫的中原地区“三农”管理问题，这一时期也因此成为蒙古国由游牧农奴经济向封建农耕经济转型的重要时期（申友良、张敏娴，2009）。因此，这一时期为数不多的财计方面的进步也与“三农”问题有关。1251年，为稳定和发展由于战争带来的农耕经济大倒退和为进攻南宋筹备军需，蒙哥汗在唐、邓等地实行屯田制，并专门设置河南屯田经略司等官职，这推动了农业财计工作的发展。1257年，设立常平仓制度，一方面稳定了粮食的生产和农业发展，同时也推动了仓管财计职位的设置和管理。这为后期忽必烈时期分科主事及重视专库的设置与管理（如元朝的京都四大专库）提供了思想基础。这一时期蒙哥汗在制度创新方面的思想主要源自其深受汉文化影响的弟弟忽必烈。正是忽必烈“以汉法治汉地”的主导思想推进了蒙古国向封建农耕制度的发展，并为其在位时期的全面传承和创新汉族旧制做好了准备。

（二）建元中统至元朝建立后财计组织的发展与完善 自1260年中统元年之后，面临来自更加庞大的军需支出、日益庞杂的政务以及不断膨胀并迫切需要规范和细化的中央财政预算三方面的压力，窝阔台和蒙哥执政时期初步建立的财计体系已难以应对。忽必烈通过广为启用各民族人才、大量参考中原封建王朝旧制的方式加快了元朝的基本政治制度、财政制度的发展和规范。

元朝制度是较为典型的落后文化对先进文明制度“兼收并蓄”：主体上沿袭金朝、宋朝的主要旧制，但同时也保留了其原有的一些特点和思想，从而融合而成一套既有蒙古民族特点又代表了当时先进制度的政务体系。在财计组织设置方面，主要“尊用汉法”，先是在中统元年设左右部负责国家财计，独立于中书省之外，其后二部改为“治国用司”，复又改称为尚书省，最后于1272年（元八年）并入中书省之下的户部，始由户部管理国家财计，方才基本确定国家财计构架。看其具体架构，户部尚书以下为侍郎和令史两级。特别值得一提的是，元朝以令史分掌金科、仓科、内度科、外度科、粮料科和财计勾稽部门的组织设计创新（郭道扬，1998）。这样，现金业务、一般货物仓库管理业务、会计记账业务、户籍记录业务、军用粮草的仓管业务以及内部审计业务就按课制实现分管，从而达到互相牵制、互相监督、业务间勾稽一致的财计内部控制目的。这是在沿袭汉人管制基础上结合其民族特点实现的财计组织创新，并为后世沿用。另一个非常鲜明的例子是，在成吉思汗时期曾一度兼管多项政务的札鲁忽赤（“断事官”）在元朝正式建立忽必烈时期转变为只负责司法职责的官职。

从财计组织制度演进过程来看，元朝结合自身军事、政务的固有特点，主要参考汉人管制的基本设计原理和原则，在不断调试中完成制度的完善和演进。这也集中体现出多民族、多文化融合对制度演进的基本方式和积极影响。

四、蒙古帝国至元朝前期会计思想及财计组织演进规律

（一）会计思想与财计组织对先进文化的融合和传承可能带来历史跨越性的发展 蒙古帝国通过武力成为了更先进文明地区的统治者，然而在统治和治理的过程中，尽管相对于金朝和南宋的旧制相比有所创新，但其文化和制度实质上是在不断传承更先进文化的过程中实现演进的。类似地，女真族建立的清朝虽然也通过战争接管了明朝的疆土和政权，但其对国家的治理同样地主要是通过传承明朝汉人旧制而实现的。因此从这个意义上来讲，尽管政权总有从文明先进的民族转移到文明落后但武力较强民族的可能，但先进的文化和生产方式总是决定了中国历史上民族和文化的融合方向和思想。正如马克思所说：“野蛮的统治者，总是被那些他们所征服的民族的较高文明所征服，这是一条永恒的历史规律”③这同样充分体现在蒙古国会计思想和财计组织的演进上。从蒙古统一前的结草刻木记事至元朝至元八年中书省下辖户部分科主事财计的科学组织形式，在不到80年的时间里通过文明融合完成了对历经1000多年才形成的汉制财计组织的传承与创新。

（二）会计思想与财计组织通过民族融合实现对先进文化的传承和发展 相比成吉思汗和蒙哥时期，窝阔台和忽必烈时期的民族与文化融合带来的制度变化较为显著，而这与这两位蒙古帝王比较重视其他民族的大臣有很大的关系。契丹人耶律楚材、回回人阿合马等其他民族大臣在蒙古国建立和完善财政与税赋制度的过程中发挥了重要的推动作用。而深受汉文化影响的元世祖忽必烈重用汉臣则是元朝初期对封建文明良好传承的直接原因所在。正是这些有经国之材的其他民族大臣将先进文化和先进制度的精髓及思想巧妙地与蒙古国的实际相结合，才实现了包括会计思想和财计组织在内的各种文化和制度的传承与创新。这些大臣的身份及其对蒙古国演进的贡献正是不同民族实现融合和共同进步在国家管理层面的实现方式。类似地，元代民间理财活动在会计思想方面超出宋末的进步与不同民族间繁荣、频繁的商业贸易和金融活动有着直接的关系，其中尤以回回商人带来的民族融合影响为首。

（三）财计组织的发展与演进在中央实现经济集权的过程中发挥了重要作用 窝阔台时期对赋税制度的采用和推行，为中央集权和军事扩张提供了稳定而大量的财政来源，对于蒙古国调动和管理国家有序运行及后期全国统一的实现奠定了重要的制度基础。到了商业、经济鼎盛发展的忽必烈时期，元朝已建立起与此相对应的高度经济集权中央管理体制，而支撑这一体制良好运行的正是前所未有的集科学性和先进性于一体的官厅财计组织。正是在先进和良好的财计组织的运行和管理下，元朝中央通过实现经济集权而达到稳固其政治及军事集权的最终目的。在这两个重用代表先进文化的外族大臣时期，财计组织设置也日趋合理和科学化，并且在国家财税机制运行、中央经济集权管理方面发挥了极为重要的基础作用。

（四）落后文明统治下会计思想与财计组织的历史演进存在不彻底性 元朝行省制下设省级财计组织以及从中央财计起自上而下的分科主事制度是对汉制传承并实现了制度创新的方面，但这并不能掩盖元代会计思想和财计组织中由于蒙古民族固有特点和文化带来的一些缺陷，或者说演进的不彻底性。由于蒙古国始终军政二元合一不分，财政制度在服从战争的需要和服务于国家的管理之间定位模糊，兵部、刑部等有独立的财计设置且不受中央财政管辖，同时又由于长期分封制的存在影响了中央财政对地方财政的统一管理和调度，再加上皇室财计的混乱，元代财计组织在实现对宋末传承与创新的同时又存在着诸多财计设置错误、机构重叠的严重缺陷。这些缺陷为元代中后期的严重贪污腐败现象提供了大量的寻租空间。这些不足是不同文化、不同文明阶段的民族间在融合过程中所必然存在的客观现象，中华文明一直就是在各民族的曲折融合中不断前进的。

成吉思汗实现蒙古统一到忽必烈建立元朝前期这一段会计思想与财计组织跨越式演进的辉煌历史，折射出各民族和文化互动融合的重要意义和深远影响。这既有对先进文明传承而实现的跨越式演进，也有落后文明带来的演进不彻底性，而文化融合的根本前提是民族的融合和共进，这些启示为新时期少数民族地区的经济发展与进一步会计改革提供了历史经验。

注释：

①对于1206年成吉思汗统一蒙古部落后的政权，学术界主要有蒙古帝国、蒙古国家以及蒙古汗国三种称谓，本文主要参考了世界学术名著《蒙古帝国史》（（法）雷纳·格鲁塞著，龚钺译：《蒙古帝国史》，商务印书馆2009年版，第171页）一书的“蒙古帝国”称谓。

②此原为1948年唐长孺在《学原》第2卷第7期上“蒙元前期汉文人进用之途径及其中枢组织”一文的观点。

③《马克思恩格斯全集》第9卷，第247页。

［1］郭道扬：《会计史研究：历史·现时·未来》（第一卷），中国财政经济出版社1998版。

［2］范文澜、蔡美彪：《中国通史》（第七卷），人民出版社1978年版。

［3］内蒙古典章法学与社会学研究所：《＜成吉思汗法典＞及原论》，商务印书馆2007年版。

［4］朱伯康、施正康：《中国经济史》（下卷），复旦大学出版社2005年版。

［5］郭道扬：《会计大典》（第二卷会计史），中国财政经济出版社1999年版。

［6］杨建新：《评忽必烈的三位理财大臣》，《西北史地》1998年第1期。

［7］陈瑞台：《耶律楚材的经济政策及其指导思想》，《内蒙古大学学报》（哲学社会科学版）1982年第3期。

［8］申友良、张敏娴：《元宪宗蒙哥时期“三农”问题研究》，《贵州民族研究》2009年第1期。

［9］阿岩、乌恩：《蒙古族经济发展史》，远方出版社1999年版。

［10］恩格斯：《家庭、私有制和国家的起源》，人民出版社1999年版。

［11］（法）雷纳·格鲁塞著，龚钺译：《蒙古帝国史》，商务印书馆2009年版。