企业合并前的亏损如何弥补

问：本公司于2013年以吸收合并方式购买一家有发展潜力的企业，合并基期日为2013年6月，合并前被合并企业亏损如下：2013年1～6月亏损50万元，2012年亏损200万元，2011年亏损100万元，2010年亏损300万元，2009年亏损50万元，合计累计应弥补未弥补亏损额为700万元。被合并企业净资产公允价值1500万元。合并当年即2013年本公司实现应纳税所得额800万元，合并企业合并前本公司允许弥补的亏损为40万元。请问，合并企业应当如何弥补被合并企业合并前的亏损？

湖北天神有限公司 赵军

答：《国中企华业人所民得共和税法》（中华人民共和国主席令第63号，以下简称《企业所得税法》）第五条规定：“企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。”对于应纳税所得额小于零的部分即为亏损。同时，《企业所得税法》第十八条规定，企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。但对企业合并，被合并企业合并前的亏损，根据《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）第四条的规定，企业合并除符合适用特殊性税务处理规定的外，应按以下规定进行税务处理：1．合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。2．被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。3．被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。根据财税〔2009〕59号文第六条的规定，企业重组符合本通知第五条规定条件的，且企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，合并双方可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：1．合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。2．被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。3．可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。4．被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。

由此可见，如果企业合并不符合特殊性税务处理，则适用一般性税务处理，一般性税务处理对被合并企业合并前的亏损是不能税前扣除。符合特殊性税务处理条件的，被合并企业合并前的亏损才能由合并后的企业弥补。根据财税〔2009〕59号文第五条、第六条的规定，企业合并同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：（一）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。（二）被合并部分的股权比例符合规定的比例。（三）企业合并后的连续12个月内不改变合并资产原来的实质性经营活动。（四）企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并。（五）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。另外需要说明的是：被合并企业合并前的亏损并非全额弥补。根据财税〔2009〕59号文第六条的规定，在允许弥补的年度内可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。也就是说，每年度允许扣除的不能超过上述规定的限额。以你公司为例，假定合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率为6%，则你公司2013年允许弥补被合并企业合并前的亏损限额为1500×6%=90（万元），因为被合并企业合并前可以弥补的亏损为700万元，但允许扣除的限额不能超过90万元，所以只能弥补90万元，另外你公司合并前的亏损40万元也允许弥补，由此计算你公司2013年度应纳税所得额=800-90-40 =670（万元），应缴纳企业所得税670×25%=167.5（万元）。

张 建