中国石油天然气管道局 赵赞华 张学武 陈 洪

一、审计质量的涵义

审计准则认为，审计质量是指审计工作过程及其结果的优劣程度。广义指审计工作的总体质量，包括管理工作和业务工作；狭义指审计业务工作即审计项目质量，包括选项、立项、准备、实施、报告、归档等一系列环节的工作效果和实现审计目标的程度。本文讨论的审计质量是指审计效果，或者说审计报告里有价值的东西。可以这样理解审计质量，即审计提出意见或建议，被审计单位采纳后能提高管理水平，规避风险，促使企业增加价值（包括增加收入和减少损失），这个过程及结果称为审计质量。

案例：2012年9月，A公司与B公司签订《××供气支线工程施工合同》，暂定价4.8亿元，合同约定“承包人负责临时征地手续和县级以下（含县级）的地方协调工作，临时征地赔偿费包含在本合同价款中，由监理审查批准后支付，临时用地赔偿补充协议需报业主备案。”

投标报价汇总表显示：征地赔偿费14702.14万元。截止审计日，已支付赔偿费3696万元并纳入项目收入成本核算。

假如你是项目审计组长，会提出什么样的审计建议呢？

审计分析：《营业税暂行条例》第五条规定：“纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产收取的全部价款和价外费用。但是，下列情形除外：……；（五）国务院财政、税务主管部门规定的其他情形。”；《营业税暂行条例实施细则》第十三条规定：“条例第五条所称价外费用，包括收取的手续费、……赔偿金、代收款项、代垫款项、罚息及其他各种性质的价外收费”。根据上述规定，若不变更承包合同内容，征地赔偿款纳入承包合同总收入核算，按已缴纳税费比率3.51%、征地赔偿款收入（成本）14702.14万元计算，需多缴税费516.05万元。

审计建议：《国家税务总局关于政府收回土地使用权及纳税人代垫拆迁补偿费有关营业税问题的通知》（国税函〔2009〕520号）规定：“纳税人……，代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费的行为属于“服务业——代理业”行为，应以提供代理劳务取得的全部收入减去其代委托方支付的拆迁补偿费后的余额为营业额计算缴纳营业税”。根据此规定，为做好纳税筹划工作，合法合理节约税费，增加项目效益，建议A公司与B公司（业主）协商，对原承包合同内容进行变更，将征地赔偿款从合同价款中扣除，单独签订《征地赔偿费委托付款协议》。同时，工程收入成本与征地赔偿费要分别核算。

从上述案例可看出，审计发现问题，拿出解决办法，为A公司节约税费成本，增加了效益，这就是审计质量，也是本文研究的宗旨。

二、内部审计质量控制现状

（一）领导不重视，审计形同虚设 调查发现，人事组织部门在安排内审人员时，大多不考虑相关人员的知识结构、业务水平、工作胜任能力。一般情况是根据领导意愿，为财务、预算等部门“遗弃”人员找一个安生之地，可概括为审计部门是“老弱病差休”职员的“栖息场所”。如：某下级单位总会计师干不好，财务经理无能，就调到审计部门当某某级别审计员。职务没了，级别不变，现实中诸如此类现象并不少见。由于领导不重视，至今“一流人才干财务，二流人才干审计”的风气还比较盛行，特别是在某些基层单位，审计沦为可有可无的尴尬境界。

（二）审计队伍执业水平低，缺乏有份量的见解 近几年，我国内审人员的综合素质有所加强，但整体水平有待提高，还不能够完全胜任工作，主要表现为：有问题查不出来，查出来的问题无有份量的意见或建议，审计报告避重就轻，谁都不愿意看，有时连自己都觉得惭愧。在本身就不受重视的内部审计又出现这种情况，其结果只能是工作质量越差，领导越不重视，愿意从事审计职业的人越少，审计队伍素质就越低，如此周而复始的恶性循环。

（三）审计机构设置不合理，独立性较差 审计独立性一般是指机构的独立性，是广大审计人员客观、公正、不偏不倚开展审计工作的根本保障，被称之为审计事业的灵魂。但中国现行内审机构的组建模式五花八门，隶属关系模糊不清。现有模式中独立性较强、权限相对较大的模式为总经理领导模式；独立性最差、权限最小、监督体系形同虚设的模式为财务部门负责人兼任内审部门领导；目前独立性最强、权威性最大、公认最合理的审计模式—审计委员会领导模式在中国并不多见。此外，中国的内审有一种怪现象叫做“同级不能审”，同一单位的审计部门不能审计财务、经营管理等部门，人为设置障碍，这使审计职责的履行残缺不全，功能发挥受到限制。

（四）审计决定落实不到位，屡查屡犯现象较为严重 审计中常见的招投标、滥发奖金补贴、账外资金等老掉牙的问题，基本上从审计部门成立那天开始就从来没消停过，连年审，连年犯，属典型的屡查屡犯问题。出现上述情况的原因：缺乏落实审计决定的保障制度，审计只有建议权，无处罚权，大多数情况是审计报告一发就算完事，很少有人去跟踪后期整改落实结果，不少问题最后不了了之，几十年如此，致使审计权威大打折扣，被审计单位对审计部门工作也养成了不在乎的习惯。

（五）奖惩制度不健全，考核过程不严格 研究认为：不管什么管理都是对人的管理，审计质量管理也不例外，“审计人”是审计质量管理的核心，“人”决定一切，但目前在这方面做得远远不够。一是缺少科学的质量考核标准，二是已有的考核制度不执行，三是考核过程形式化，四是考核结果与奖惩无关。主要表现为：干多干少、干与不干、干好干坏与个人利益没什么关系，大锅饭的遗风影响还比较深刻，一年到头“有作为”与“无作为”差不多。然而，作为“自利”的人性本质，这种现象给“有作为”实施了沉重打击，其结果是有作为效仿无作为，然而代价是“泯然众矣”。

三、提高内部审计质量的有效策略

（一）精选审计项目，做到有的放矢，提高审计成效 审计项目立项应以企业主营业务为核心、紧扣促进企业科学发展为主题，按照决策层工作部署及要求，围绕领导关注重点、企业管理难点、群众关心焦点问题以及对企业影响较大的薄弱环节进行，好钢放在刀刃上，做到有的放矢，提高审计效率和效果。对管理规范，资产总量、人员规模、风险程度低的单位，减少审计频次，可在一定时期内免审；对管理中出现问题较多，整改不彻底、风险较大的单位加大审计力度；对规模较大，业务复杂，无法进行全面审计的单位，要以能反映主营业务特点的项目为载体，开展专项审计。

（二）加强沟通交流，优化人员配置，促进共同提高 集团型企业审计大型项目时，可将各单位审计业务骨干集中起来，形成一个有机整体开展审计工作。这样，一是可以弥补总部审计资源不足的缺陷；二是各单位审计人员都有机会到其他单位学习借鉴，学习其他单位的一些好经验，好做法，大家增强沟通，相互交流，共同学习，对提高审计人员整体业务水平有很大的帮助。此外，审计队伍的组建不应局限于审计部门，要摆脱“审计=会计”的传统观念，术业有专攻，能者为师，理论上讲，从车间工人到企业执行总裁，任何一个层面、任何一个部门的人都可以当“审计师”，前提条件是至少有一技之长。甲单位技术精湛的工人可以将技艺传授给乙单位，可以对乙单位产品合格率低的原因进行分析并提出整改建议；乙单位执行总裁成功的经营理念、高效的管理经验可以传授给甲单位，对甲单位决策失误、管理不善等进行诊断并开具良方。

（三）扩大审计范围，适应时代潮流，续写审计篇章 国家审计已将审计范围拓展到企业的方方面面，传统的财务收支审计，只翻凭证、看报表、查错防弊的审计思路早已落后，已不能适应企业发展的需要。如果审计还按老套路过多的在财务会计信息上做文章，难免会给报告使用者留下内容平淡、问题重复、模式呆板、趣味单调，阅之如食鸡肋的印象，审计工作质量也就大打折扣。索耶《内部审计》、布克琳《现代内部审计学》、《内部审计思想》等巨作，无一不是把最先进的审计理念展现出来，新思想、新理念、新方法始终决定内部审计的发展轨迹。因此，必须逐步学习并掌握风险管控审计、企业战略审计、经营管理审计、价值增值导向审计等新的审计方法和技巧，对单位进行全方位审计，涉及到安全、环保、质量、市场、人事、财务、经营等方面的问题，要认真分析并拿出解决办法，让企业决策层感受到审计价值的存在。

（四）转变审计观念，强化营销意识，革新审计思路 目前，内部审计仍是一种典型的生产型工作，审计部门自己制定审计计划、编制审计方案，自己收集审计证据、编制工作底稿，自己撰写审计报告、完成后续审计。比较熟悉生产的理念与技术，对营销的理念与技能比较生疏，导致很多时候虽然用心良苦，但管理层及相关业务部门并不认可，究其原因，是提供的“产品”与市场不配套，不能很好地满足客户的“需求”。所以，审计作业模式要创新，观念要转变，要将“生产导向型审计模式”逐步向“消费引导型审计模式”转变。提供最好的不如提供最需要的，按照市场经济理论—需求引导供给理论的观点，报告使用者需要什么，就生产什么，即“订单式审计”，最大限度满足消费者需求，只有如此，企业才能建立真正的“战略合作伙伴关系”，审计事业才能得到长足发展。

案例：2011年3月，某审计组发现，某公司2010年度固定成本3150万元，占总成本的47.49%，占总收入（4447.9万元）的70.82%，其中相当一部分是不能为公司带来经济利益的沉没成本（过去决策失误，所购设备使用不上）。经测算，年度收入要达到8000万元才能达到盈亏临界点。

经分析，公司营业收入低的原因是：经营管理部门投标报价时考虑了“不能带来经济效益的大额闲置设备成本”，报价偏高，导致投标屡屡失败，致使公司陷入无所事事、连年亏损的发展困境。沟通中，审计向相关人员详细讲解了“沉没成本”的内涵，并指出，沉没成本是一种历史成本，对现有决策而言是不可控成本，不会影响当前行为或未来决策，建议公司在

投标报价时排除沉没成本的干扰，将价格降到合理水平。

公司领导采纳了审计建议并立即付诸行动，效果非常明显。2011年度，中标额1.13亿元，实现收入9780万元，一举扭转了长期严重亏损的局面、且有少量盈余；2012年度，中标额高达1.67亿元，实现利润400万元，由过去经常向上级单位要补贴改为上缴利润。

如果审计部门能经常生产类似的产品，何愁没有销路？而且长期形成的领导不重视、被审计单位不在乎等内部审计观念也将被击碎。

（五）控制审计风险，严防漏审事故，塑造信誉品牌 有些审计项目，因无问题披露，亦无任何审计意见或建议，致使审计报告没法写，拿不出手。出现这种情况的原因，一是被审计单位管理确实到位，挑不出什么毛病来；二是审计人员自己水平不行，有问题看不出来，有风险隐患觉察不到。而通常以第一种情况向领导解释，如果领导对被审计单位经营管理情况比较了解，知道其存在的风险隐患，这时候解释就成了领导不信任的把柄，审计风险自然就暴露了。比如：被审计单位存在违法违纪问题，造成员工之间利益失衡，审计又查不出来，不能满足员工的期望，他们心里就会失去平衡，最终选择举报。此时，审计“没问题”的报告就成了领导不信任的证据，偶尔一两次还可以理解，多了就没法解释。为此，每开展一个审计项目，一定要深入细致地查，要敢于将问题查清、查透，要不怕得罪人，敢于将存在的风险隐患彻底暴露，千万不能跑马观花，走过场，必须要保证所审项目的质量，最大限度降低审计风险。

案例：2011年9月，某审计组对某单位审计发现，因业务人员对国家税收政策不掌握，其劳务分包项目一直重复纳税，经统计，从2009年至2011年8月，累计多缴税费604.25万元。审计发现上述问题后，公司领导班子非常震撼，在审计组的业务指导下与税务机关协调沟通，向其提供国家税收法律法规政策文件，积极收集多交税凭据，商讨退税事宜。现场审计结束已取得进展：税务局承认存在误征税费现象，并同意根据《税收征收管理法》等国家税收法律法规的规定，将已缴入地方财政的资金退还。

疑问：2011年9月前“一直重复纳税”，以前的“没问题”现在变成了“大问题”，这就是审计风险。领导会想，以前的审计都是干什么的呢？

（六）注重语言艺术，凸出报告精华，彰显审计价值 报告是决策层审视审计工作的窗口，审计工作干得怎么样，成绩如何，全由审计报告来体现，可以说，全体审计人员的心血都集中反应在报告上。研究认为，撰写审计报告有以下几戒：一戒罗列现象、缺乏分析；二戒逻辑不清、语言组织功能不强；三戒轻描淡写、点不到要害处；四戒专业术语过多、业外人士无从知晓；五戒不讲艺术、模糊语言运用失当；六戒照猫画虎、缺乏“美”的意识；七戒语言不精炼、沉长烦琐。

在客观披露审计问题时，不能就事论事，不能一叶障目不见泰山，更不能平淡浅薄地将一堆问题的表面现象像摆大白菜一样往报告上一摆就算完事，要站在企业战略的高度、公司治理维度、经营管理视角，从企业的管理体制机制方面查找原因，揭示要害问题的本质及产生的根源，索本求源，分析入木三分，找出控制的薄弱环节，把深层次问题说清、说透，明确风险、宣扬经验、挖掘潜能，研究、探索降本增效途径，提出高效可行的解决对策。一份充满真知灼见的审计报告，才能满载审计人员的心血。

（七）严格审计决定，狠抓整改落实，确保审计效果 由于审计对奖惩制度的建设不够完善，执行力度比较小，屡查屡犯现象比较严重。这样，不但削弱了审计的权威性，也使审计的价值体现趋于渺茫。对拒不执行审计决定、屡查屡犯的单位，审计部门要据实向主管领导汇报，并讲明不执行审计决定存在的风险隐患，同时建议按制度规定严肃处理。如果违纪违规问题不能及时得到控制进而蔓延，其结果是违纪单位更加大胆违纪或守法单位竞相仿效违纪单位，“羊群效应”的发生将会使审计工作举步维艰，给企业造成损失，导致企业发展陷入困境，最关键的是领导干部得不到保护。如果是一个英明的领导，在了解不执行审计决定的后果之后，对审计工作是绝对支持的。

（八）完善激励机制，诱发人性动机，挖掘工作潜能 现实中，人们都希望得到奖励而不希望得到惩罚，这是人性的特点。如果在内部审计管理中能够正确认识这一特点并加以合理利用，就可以找到最佳的富有人文精神的奖惩方案，更好地利用人力资源，甚至是“用人之短”，服务于审计工作。从我国内部审计人员接受激励的实际状况看，精神激励多于物质激励，激励程度较小，加上“轮流坐庄”的平均主义以及评奖的不公正等普遍性问题，致使激励的效果不明显。解决这一问题的关键是，在考核标准科学化的基础上，严格执行考核制度，使各个内部审计人员的业绩公正地计量出来，纠正靠“领导意志”行事的不良方式。

研究表明：对大多数人来说，只有他们所获得的收入（货币性的及非货币性的）足以弥补本人的劳动付出以及其他付出（如过度的精神压力、尊严的损害等）时，他们才可能感受到激励的刺激，并改变自己的行为模式。而且，物质激励比精神更有效，现时激励比期权激励更有效，升职比加薪更有效。此外，“不患寡而患不公”，如果激励的公平问题处理不好，部分审计人员的积极性将受到严重伤害，审计质量的支柱就会倒下，当领导的应该重视这一问题。比如奥运比赛，金牌只有一枚，在公平竞赛的前提下，胜出者得之，他人自然心服口服，毫无怨言。

（九）加强业务学习，丰富知识结构，提升执业水平 内部审计要提供咨询服务，为企业增加价值，这就要求我们必须有足够的知识储备。从理论上讲，内部审计人员应该是专家，如果水平不行，提不出有价值的意见或建议，就谈不上咨询。有为才有位，知识经济时代，如果不学习，业务水平不提高，拿不出有价值的东西来，何谈有为，位从何来？所以，我们必须在能力的提升上狠下功夫，尤其是涉及审计工作常用的知识，如税收法规、投资管理、价值分析、资产评估、工程管理等基础知识，一定要抓紧学习，否则就不能适应企业发展对审计的需求。

案例：2011年5月，某审计组发现某集团施工企业承揽的部分项目因合同金额包含甲供料（大致占总价款的3/4），而且，该集团企业项目部与各下级单以及各单位与分包商签订的合同价款中均包含甲供料价款，这一系列的合同签订问题，给印花税的合法缴纳留下了严重隐患（后期跟踪发现，个别单位此隐患已造成税费损失270余万元）。审计发现后，提出科学、合理的整改方案，积极与相关部门协调沟通，消除了每年上千万元的印花税缴纳隐患，为企业合法经营创造了价值。

（十）创新机构模式，发挥资源优势，深化审计职责 在国有大中型企业设置审计总监的设想。目前，全国各类大中型国有企业基本上都设立了总会计师制度。总会计师作为企业行政领导班子成员，主要负责领导本单位的财务会计工作，严格执行国家相关财经法规，在重大决策上成为总经理的有力助手，贯彻落实总经理指示，完成各项经济指标。经研究发现，总会计师的职责及权限范围都局限于财务管理领域，财务管理再重要也只是企业管理的一个组成部分。因此，企业应设置审计总监。审计总监对包括财务、市场、安全、生产等各领域的总监体系享有监督权与建议权，审计总监领导审计部门对企业开展各种形式的审计，根除各领域、各环节存在的影响企业利益的各种隐患，为企业价值最大化目标的实现保驾护航。

研究发现，设置审计总监对提高审计质量、促进企业管理至少有以下几大好处：（1）目前审计部门最高领导也就是中层干部。尽管大多数企业都有一个最高管理层的领导“分管”审计工作，但由于是“兼职”，所以更多是一种形式上的管理而已。若有“专职”的审计总监，则审计组织体系可得到加强，审计制度的实施能得到保障，可从根本上弥补审计部门受权力限制的缺陷。（2）审计总监属于企业最高管理层成员之一，能名正言顺带领审计部门对企业进行审计监督，有资格对企业的管理水平进行评价并提出改进建议。另外，审计人员可以利用审计总监的权力，使得审计范围在横向上能得到大力拓展，在纵向上能得到进一步深化。（3）审计总监作为广大审计人员的坚强后盾，能提高审计权威性、增强独立性；能强化审计人员的自信心，使审计人员有了更好的“归属感”，进而能最大限度发挥主观能动性，也能更好证明先有“位”后有“为”的逻辑辩证关系。（4）审计总监理所当然成为企业一把手的“保护伞”。由于涉及专业问题，一把手对国家相关法律法规不一定了解，这时就急需一位懂经济、会管理，精通法规制度的得力助手。（5）审计总监可成为企业各领域相互间的沟通桥梁，协调各部门之间、部门与企业整体之间的各种关系，发现并解决设计、生产、加工、销售等各环节之间的不匹配问题，促进企业整体结构的优化。

［1］孙宝厚：《关于全面审计质量控制若干关健问题的思考》，《审计研究》2008年第2期。

［2］杨录强：《内部审计与公司治理互动模式探析》，《财会通讯》（综合·上）2010年第10期。