新乡学院 夏 萍

2013年1月1日起《小企业会计准则》（财会〔2011〕17号，后简称《小准则》）在小企业范围内全面施行，为小企业迎来成本管理上水平、上台阶、做规范的契机，因为《小准则》对接了小企业规模小、业务相对简单、会计基础工作较为薄弱、信息使用者需求比较单一等特点，具有理解简便、操作易行的特征。本文拟在《小准则》背景下、以制造企业为例，绘出小企业成本核算的路线图和具体账务处理过程，以期对其成本核算具有一定的指导或参考意义。

一、夯实成本核算基础工作

夯实成本核算基础，是做好成本核算的基本前提。从成本核算人员角度看，首先要做的基础工作是熟识企业供、产、销环节的业务流程和单证流程，特别是生产工艺流程，在这个过程中找到成本核算的特点；同时，明晰管理者对成本信息的要求，做到有的放矢。从企业角度看，第一要做好企业日常管理中的原始资料统计和利用工作。成本核算中会使用大量的原始资料，如，考勤记录、工作班产量记录、工时记录、工艺路线变动通知记录、定额变动通知记录、转工单、废品通知单、零件短缺报告单、半成品领用单、零部件和产成品交库单等原始记录和原始凭证，这些记录不仅记载了产品加工的过程、环节以及变化情况，有些还是几个成本计算对象共耗间接费用分配的重要依据，为保证原始资料的取得和利用，应配备专或兼职管理原始记录的人员、建立健全基层原始记录制度并规范原始记录的格式、内容、填制、审核、签字、传递、存档等环节；第二，建立和完善财产物资的计量、收发、领退制度。耗费不仅要有计量，还要通过对计量器具的经常校验，保证计量的准确性。因为原材料、燃料、动力等耗费的计量准确与否，不仅影响着成本核算资料的准确性，同时在推行成本岗位责任制的生产单位，它还直接影响着职工的切身利益；第三，在具备条件的企业，进行定额的制定和修订工作。产品的各项消耗定额，是企业为进行成本控制而确定的人力、物力和财力耗费的限额。定额管理是企业成本管理的基础，在企业实际的成本控制中，常使用到工时定额、产量定额、材料消耗定额等。根据经验，在定额的制定、修订过程中，应坚持技术、生产和核算人员三方面结合，对定额的制定、修订，会起到较好的效果。

二、小企业成本核算路线图

（一）明确成本计算对象 从成本计算对象选择的原理角度分析，由于企业生产特点不同，需要采用不同的成本计算对象。对大量、大批多步骤的生产企业，可以采用生产步骤计算成本；对大量、大批单步骤的生产企业，应该以产品品种为成本计算对象；而对小批、单件生产企业，则要以批次（批别或订单）计算成本。一个企业如果同时拥有三种生产类型，就可以同时采用三种不同的成本计算对象。

从笔者对小企业的调研情况分析，在大中型企业为降低成本、减少库存资金占用、降低生产周期的需要下，将很多产品生产分割为零、部件，以订单的方式交由小型企业进行生产；同时伴随消费者需求差异化的不断扩大，目前小批量、多品种、高质量、快交货已成为趋势，所以订单法应该在小企业中得到广泛应用。

（二）确定生产费用计入成本的项目 首先，应划定费用是否进入生产成本的界限，关于这点无论从国家成本开支范围，还是参看财政部《企业产品成本核算制度》（征求意见稿）的规定，只能将企业日常生产经营活动中的支出即生产费用计入产品成本，而购建固定资产支出、无形资产支出、固定资产盘亏报废损失、管理费用、财务费用、销售费用均不得计入生产成本。对生产费用计入成本的项目，可以分为原材料、燃料和动力、职工薪酬、折旧和摊销、其他等成本项目，并可根据生产特点和管理要求做适当调整，原则是发生频繁且在成本所占比重较大的内容单设成本项目，否则可以合并列示，一般可设原材料、职工薪酬、制造费用等成本项目，这里制造费用项目就是个杂项。

（三）划分成本计算周期 小企业如果采用品种法、分步法计算产品成本，从生产组织角度看多为大批量生产，由于月份内产品不断投产、不断完工，无法按产品生产周期计算成本，因而产品成本计算期与会计结算期一致，企业应在每月月末计算出完工产品成本，并结算出在产品成本；在订单法下，生产组织多为小批甚至单件生产，一批产品往往同时投产并同时完工，所以产品成本计算期与生产周期一致、与会计结算期不一致。对此可以从两个方面解释：月末计算完工产品成本和月末在产品成本是“生产成本”账户结账的要求。另外，如果订单产品生产周期较长，也许几个会计结算期内产品均为在产品，产品成本计算期就没有结束，等生产周期完成成本计算才算结束，因而订单法的成本计算期就是生产周期。

（四）厘清费用核算界限 首先应根据支出是否与日常生产经营管理活动相关，将支出划分为生产经营管理费用和非生产经营管理费用（包括固定资产支出、无形资产支出、营业外支出等）；对生产经营管理费用按用途和计入损益的时间不同又划分为生产费用和期间费用，并按照权责发生制原则在月份之间划清界限；最后，在月末结账时分清完工产品成本和月末在产品成本的界限。

三、小企业成本核算账务处理

（一）小企业成本核算的主要会计科目 根据《小准则》附录，小企业成本成本核算设置的主要会计科目有“生产成本”（可根据需要设“基本生产成本”和“辅助生产成本”明细科目）、“制造费用“、”应付职工薪酬“（取代“应付工资”和“应付福利费”）、“应付利息“、”长期待摊费用“、”销售费用（取代“营业费用”）、管理费用、财务费用等。

（二）小企业成本核算账务处理 成本计算过程，就是费用分配过程，具体包括了要素费用的分配、跨期受益费用的分配、辅助生产费用的分配、制造费用的分配和完工产品成本与月末在产品成本的分配。

（1）要素费用分配的账务处理。要素费用从构成内容上看无外乎劳动对象、劳动手段和活劳动三方面的耗费。一是劳动对象方面的耗费包括外购材料、外购燃料、外购动力、包装物、修理用备件和低值易耗品等的耗费。其中：耗用外购材料、外购燃料、外购动力和修理用备件时，根据用途：借记“生产成本”、“制造费用”、“管理费用”、“销售费用”等，贷记“原材料”或“燃料”“应付账款”、“银行存款”。这里修理用备件不单设账户，并入“原材料”账户核算。包装物和低值易耗品的耗费的核算，《小准则》设置了“周转材料”科目，并根据耗用金额大小，分别采用一次转销法和分次摊销法。领用时一次转销：借记“生产成本”、“制造费用”、“管理费用”、“销售费用”等，贷记“周转材料”。领用时分次摊销：领用时，借记“周转材料——在用”，贷记“周转材料——在库”；分次摊销时，借记“生产成本”、“制造费用”、“管理费用”、“销售费用”等，贷记“周转材料——摊销”；包装物和低值易耗品报废时账上注销，借记“周转材料——摊销”，贷记“周转材料——在用”。二是劳动手段方面的耗费主要指固定资产折旧费、日常修理费等。计提折旧时，借记“制造费用”、“管理费用”、“销售费用”等，贷记累计折旧；发生日常修理时，借记“制造费用”、“管理费用”、“销售费用”等，贷记“生产成本——辅助生产成本”或“原材料”、“银行存款”等。三是活劳动方面耗费指职工薪酬分配：借记“生产成本”、“制造费用”、“管理费用”、“销售费用”等，贷记“应付职工薪酬”。

（2）跨期受益费用核算的账务处理。跨期受益费用包括预付保险费、预付租入固定资产租金、预付报刊订阅费、一次购买分期使用的印花税税票、已提足折旧的固定资产和经营租入的固定资产发生的改建支出、固定资产的大修理支出、定期结算的利息等。

《小准则》取消了“待摊费用”和“预提费用”科目，对上述费用的账务处理可依据准则、重要性原则和成本——效益原则进行：预付保险费、预付租入固定资产租金、预付报刊订阅费，如果金额较大，支付时借记“预付账款”，贷记“银行存款”，各受益期分摊时借记“制造费用或管理费用”等，贷记“预付账款”；如果金额不大，可在支付时直接计入当期相关费用，借记“制造费用“或”管理费用”，贷记“银行存款”。一次购买分期使用的印花税税票，在购买时直接计入当期损益，借记“管理费用”，贷记“银行存款”。已提足折旧的固定资产和经营租入的固定资产发生的改建支出、固定资产的大修理支出，借记“长期待摊费用”，贷记“银行存款”、“原材料”、“生产成本——辅助生产成本”等，按月采用年限平均法摊销时，借记“制造费用”、“管理费用”等，贷记“长期待摊费用”。定期结算的利息，分期预提时，借记、“财务费用”，贷记“应付利息”；实际支付时，借记“应付利息”，贷记“银行存款”。对于小企业经过1年期以上的制造才能达到预定可销售状态的产品在制造完成之前发生的借款利息，借记“制造费用”，贷记“应付利息”。

这里需要说明，对“待摊费用”和“预提费用”科目，财会［2012］20号文件的规定比较灵活，允许小企业根据需要自行增设相应科目用于日常核算，所以也可以保留这两个科目。但在编制资产负债表的时候，“待摊费用”科目余额转入“预付账款”或“其他流动资产”项目中；“预提费用”科目余额转入“应付利息”、“其他应付款”或“其他流动负债”项目填列。

［1］财政部：《小企业会计准则》（财会〔2011〕17 号），2013年1月1日起实施。

［2］于富生、黎来芳：《成本会计学》，中国人民大学出版社2009年版。