●重庆海平会计师事务所有限公司 王 勇

一、前言

进入21世纪以来，为适应社会经济的蓬勃发展，我国会计师事务所服务方兴未艾，会计师事务所数量急速增加。会计师事务所属于经济鉴证类社会中介组织，它为提高市场经济运行的有序性发挥了独一无二的作用。然而近年来随着各种财务报告舞弊案件不断的曝光，注册会计师行业存在的审计质量问题越来越引起人们的重视。会计师事务所的组织形式不仅对会计师事务所的发展壮大至关重要，对审计质量更有着至关重要的影响，如何切实有效地提高审计质量成为政府部门、广大投资者和职业界共同关注的焦点。

二、会计师事务所的发展历程及组织形式

（一）会计师事务所的发展。会计师审计服务最初出现于资本主义萌芽最早的意大利,发展并成熟于当时资本主义最强的英国。西方发达国家已经形成了成熟的会计师审计制度，现在会计师事务所在社会经济生活中发挥着关键性的作用。会计师事务所早期主要是以个人执业、独资型事务所为主，随着审计业务不断扩大,个人执业逐渐很难应付日渐复杂的审计工作,于是合伙制会计师事务所应运而生。在我国，社会对会计师事务所在国家经济生活中地位的认可，从最初计划经济时代的排斥到改革开放之后不断接受，会计师事务所自身也走过了一条艰难曲折的发展道路。1993年我国正式出台《注册会计师法》，这是第一部关于注册会计师的专门法律，明确规定了合伙制和有限责任制为会计师事务所的法定组织形式。据不完全统计，目前我国百分之八十的会计师事务所是采用有限责任制的组织形式，只有不到百分之二十的会计师事务所采用了合伙制组织形式。

（二）会计师事务所的组织形式。根据世界趋势以及我国发展的潮流，现行会计师事务所的组织形式又详细分为个人独资、普通合伙制、有限责任制、有限责任合伙制四种形式。其中需要指出的是，2006年我国修改了《合伙企业法》，允许特殊行业采用特殊普通合伙制。

1.个人独资。个人独资会计师事务所是由具有注册会计师执业资格的个人独立开业并承担无限责任，它的优点是：容易设立、执业灵活，对执业人员需求不多，能够在代理记账、代理纳税等方面很好地满足小型企业对注册会计师服务的需求，虽承担无限责任，但实际发生风险的程度相对较低。缺点是：难以承担大型审计业务，缺乏发展后劲。

2.普通合伙制。普通合伙制会计师事务所是由两位或两位以上注册会计师作为合伙人而组成的合伙组织，合伙人按出资比例或协定，以个人财产对会计师事务所的债务承担连带责任。相对于有限责任制有其优势：能够在风险的制约和共同利益的驱动下，促使事务所不断提高审计人员的素质，提高审计质量，提高控制风险能力。但也存在不足：由于合伙人相互牵制，很多时候会因为意见不合限制会计师事务所的发展壮大，同时，一个合伙人在执业过程中出现失误或人为地修改审计结果都会让整个事务所走向破产倒闭的绝境。

3.有限责任制。有限责任制会计师事务所是由注册会计师认购会计师事务所的股份，并以其所认购股份对事务所承担有限责任，会计师事务所以其全部资产对其债务承担有限责任。相对于合伙制有其优势：公司制的组织形式有利于快速吸纳注册会计师进入事务所，从而组成大型会计师事务所，有能力承办大型财会审计项目。但也存在不足：对注册会计师的违法违规、不重视客观实情的执业行为无法形成足够的约束力，降低了风险责任对执业行为的高度约束，弱化了注册会计师的个人责任，容易造成审计质量低下。

4.有限责任合伙制。有限责任合伙制会计师事务所是指事务所以全部资产对其债务承担有限责任，各合伙人对个人执业行为承担无限责任，无过失的合伙人对于其他合伙人的过失或不当执业行为承担有限责任，不承担无限责任。它的最大优点是既吸收了合伙制和有限责任制事务所的优点，又摒弃了它们的缺点。这种组织形式已成为当今会计师事务所组织形式发展的一大潮流，英美等西方发达国家出台各自相关法律法规以来，会计师事务所主流的组织形式即为有限责任合伙制。1995年以来,国际主流的会计师事务所都采取了有限责任合伙制, 因此有限责任合伙的研究逐渐成为学术界研究的主流。我国证券资格会计师事务所已全部改制为特殊普通合伙制事务所，特殊普通合伙实际上就是有限责任合伙。

三、会计师事务所组织形式对审计质量的影响

（一）审计质量的内涵及影响因素。审计质量为注册会计师发现错报与报告错报的联合概率，审计质量包含了两个方面的内容：一是审计结果的质量；二是审计工作的质量，就是审计工作及其结果的质量。影响审计质量的因素是多方面的，既包括外部原因也包括内部原因。外部原因通常包含被审计单位的内控制度和经营管理水平、职工的素质和国家的经济法规建设等；内部原因通常包含审计人员的素质、审计准则、审计法规、审计程序、审计科研工作开展，以及审计机关的行政管理制度建设等。显然会计师事务所组织形式是影响审计质量的一个关键因素，它既包含影响审计的内控制度、经营管理水平、职工的素质等内部原因，也包含影响审计的审计人员的素质、审计程序等外部原因。

（二）不同的会计师事务所组织形式对审计质量的影响

1.个人独资组织形式对审计质量的影响。个人独资会计师事务所因为其小而独立的特点，易于管理，审计人员的素质也好控制，所以总体来说可以很好地完成小型会计事务和审计事务的服务，事务所的风险也很小。但是一旦发生不可控的外力因素，使注册会计师的服务存在严重风险时，则很难弥补，会造成财会审计项目中断，严重影响审计质量和整个行业的声誉。

2.普通合伙制组织形式对审计质量的影响。普通合伙制有其自身的优点,有利于提高审计质量,合伙人对会计师事务所的债务承担无限连带责任，为注册会计师在审计过程中保持独立性和职业谨慎提供了更大的约束力；合伙制无限连带责任的威慑力使得会计师事务所有强大的动力去建立一整套内部风险管理和质量控制体系；与有限责任制相比,合伙制实现了“志同道合”的创业原则，能保持会计师事务所的凝聚力和向心力。合伙人的无限连带责任虽然体现了专业人士对个人执业技能、职业道德的自信，但是随着时间的发展、现代专业组织规模的急剧扩大、合伙人人数的急剧增长，众多合伙人之间无法进行传统合伙下的相互监督，甚至难以实现相互了解，承担传统的无限连带责任的基础不复存在，而且合伙人数的增多必然影响审计人员的素质，出现良莠不齐的现象，这必然会导致会计师事务所审计质量的降低。

3.有限责任制组织形式对审计质量的影响。为了规避自身的责任，大部分会计师事务所选择有限责任公司制组织形式。有限责任制会计师事务所为了争夺客户资源很容易放弃原则，在承接业务时竞相压价。而且由于现行法律对会计师事务所的利润分配不加限制，对风险基金和发展基金的提取比例不进行严格控制，注册会计师为了安全起见，只要事务所有利润，就会立即被分光吃尽。对注册会计师个人来说，审计失败的损失可能远远小于由于会计原则被收买所取得的收入。所以容易出现在执业时随意省略审计程序、漠视审计准则、打审计法律的擦边球、不尊重客观事实、出报告时迎合审计客户的不正当要求等种种恶相，从而造成审计质量严重下滑，导致审计失败案件爆发，使独立审计行业的社会公信力下降。由此可见，由于有限责任制会计师事务所只需注册会计师承担有限责任，审计质量难以从根本上得到保证。

4.有限责任合伙制对审计质量的影响。有限责任合伙制会计师事务所同我国目前存在的两种会计师事务所形式相比，有其独特的优势。—方面强调了合伙人对职业违规的部门责任，在一定程度上保护了客户的利益，也有利于促使合伙人关注职业风险，把更多的注意力放在审计自身上，从而较好地减少审计过程中出现的差错，保证财会审计的质量，对提高执业质量起到重要作用。另一方面，一旦审计质量出现问题，审计过程中出现差错，它只需追究有过错的合伙人的责任而不会追究无过错合伙人的责任，进而保护了无过错的合伙人的利益，体现了公平原则，在—定程度上合理地降低了社会审计职业的风险。此外，有限责任合伙制的合伙人只需关注合伙人的经营管理，对于其他合伙人的职业行为无需过多的关注。因此，这种灵活的运行机制，有利于事务所的发展，有利于新股东加入，可以在事务所内部关系稳定的前提下，吸收新的投资，扩大事务所规模。

四、提高会计师事务所审计质量的对策和建议

（一）大力倡导有限责任合伙制。有限责任合伙制会计师事务所是国外注册会计师行业在经过长期发展之后的一个创新，是会计师事务所发展成熟完善的标志，有限责任合伙制对我国来说是外来的新鲜事物。有限责任合伙制越来越得到许多大型会计公司的认可。“四大”国际会计公司普华永道(PWC)、毕马威(KPMG)、德勤(DTT)和安永(EY)均在美国的执业机构完成向有限责任合伙制的转型，其他许多国家和地区会计公司的陆续转型，这些都充分证明有限责任合伙制会计师事务所有其生存和发展的优势。有限责任合伙制是我国会计师事务所发展的必然选择，有利于加快我国会计师事务所的国际化进程，“做强做大”会计师事务所，提高本土会计师事务所的国际竞争力。因此有必要一是加大宣传力度，让更多的人认识这种新兴的会计师事务所的组织形式，并让更多的会计师事务所采用这种组织形式；二是修改《中华人民共和国注册会计师法》和相关的企业法律制度，以使其有法可依。

（二）建立健全各项制度。一是完善会计师事务所财产登记分割制度。明确区分和界定个人财产、私有产权、个人财产范围、价值和共同财产范围、共同产权,形成明细的财产登记分割制度，明确会计师事务所每个责任主体的责任，对每个责任主体形成强有力的约束力，保障外部利益相关者的利益，促进事务所在明晰的产权财产制度下专注于审计工作，提高审计质量。二是完善审计责任制、业务审定制制度。审计机关必须根据经济社会发展需要并结合审计工作实际，强化对项目审计各环节的控制与管理，加强审计质量管理，推进审计质量提升。三是加快完善审计项目的复核与监督机制。审计机关实施有效的复核和监督措施，能够及时发现审计工作中出现的问题，便于追究相关审计人员的责任，能够确保审计质量的高水平。

（三）完善环境建设。一是加强法制建设，提高司法系统对投资者的保护力度。由于我国法律条文尚不够完善,对投资者的保护不力,缺乏对注册会计师的约束力，注册会计师可以无所顾忌地提供质量较低的审计报告，即使是审计失败进入司法程序，也很少判决注册会计师赔偿投资者损失。二是降低审计成本。因为审计成本过高、收益过低会使会计师事务所想方设法在审计过程中采取违法违规的操作方式，降低成本以追求更大利润。所以为了保证审计质量，应该采取合理、合法的方式降低审计成本，如：注册会计师行业协会和会计师事务所自身应加强对注册会计师的在职培训, 促使注册会计师在审计工作中采取更有效的计算机审计技术等审计手段,降低审计成本,提高审计质量。

四、提高审计质量是我们必须长期努力的重要课题

研究表明无论是合伙制、有限责任制还是个人独资形式都有其自身的优势，但是每种组织形式也存在其自身的不足，应该根据经济社会发展的实际情况不断改革完善会计师事务所的组织形式，加强会计师事务所内部治理，建立健全事务所内部决策和管理机制，提高事务所风险管理和质量控制能力，提高审计质量，这是我们必须长期努力的一个重要课题。

会计师事务所的组织形式虽然对审计质量影响重大，但它只是影响审计质量的众多因素之一。审计质量的高低总体来说取决于注册会计师及事务所的个别特征、事务所的规模和名声、对客户的依赖程度、执业道德、法律法规、审计费用、审计任期、注册会计师努力程度等因素。在完善会计师事务所组织形式的同时也要全面重视影响审计质量的其他各项因素，并不断地加以提高，从而为事务所“做强做大”奠定坚实基础，促进我国注册会计师行业审计质量的不断提高，确保我国注册会计师事业健康发展，让注册会计师真正当好市场经济的“经济卫士”和“啄木鸟”。

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