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（商业会计杂志社 北京100801）

一、前言

随着我国社会主义市场经济体制的逐步完善以及政府职能的转变，社会各界对建设透明政府的要求日益强烈，现行预算会计面临着重大的挑战，政府会计改革势在必行。从国际上其他国家进行政府会计改革的实践来看，建立适合我国国情的政府会计准则体系是政府会计改革的关键环节。而在我国政府会计准则建设的过程中，还有很多问题急需解决，其中一个主要问题就是我国政府会计准则与企业会计准则的关系如何。

纵观目前已有的政府会计准则，我们认为按照政府会计准则与企业会计准则的关系的不同可以将政府会计准则的制定模式分为以下三种形式：（1）企业与政府部门共用一套会计准则，仅在准则体系中制定一到两个准则对公共部门的特殊事项做出规定，如澳大利亚和新西兰的政府会计准则属于此类；（2）政府会计准则部分参考了企业会计准则的内容制定，对于相类似的业务基本参照企业会计准则，而对于政府部门的特殊事项专门制定准则，这一类型的代表是国际公立单位会计准则；（3）政府会计准则与企业会计准则差别很大，也就是说政府部门制定一套内容完整的、独立于企业会计准则的政府会计准则，美国州及地方政府会计准则、美国联邦政府会计准则属于此类。这里我们将这三种模式简称为澳大利亚模式、国际公立单位模式以及美国模式，本文将对其形成的政府会计环境及各准则的特点进行介绍和分析，并据此分析我国政府会计准则体系的构建模式。

二、国外政府会计准则制定模式对比研究

（一）澳大利亚模式

澳大利亚会计最鲜明的特色是采取了“部门中立”的态度，准则既适用于公共部门也适用于私人部门，且在公共部门和私人部门中主要都采用了国际企业会计准则。概括来说，澳大利亚会计准则主要包括：（1）澳大利亚会计准则（AAS）；（2）四项会计概念公告（SAC）；（3）紧急问题小组的意见等。 其中，专门针对公共部门的有：（1）《澳大利亚会计准则第27号——地方政府财务报告》（AAS 27）；（2）《澳大利亚会计准则第29号——政府部门财务报告》（AAS 29）；（3）《澳大利亚会计准则第 31号——政府财务报告》（AAS 31）。

澳大利亚采用此种会计准则形式，与其国内的会计环境息息相关。澳大利亚在20世纪70年代末80年代初兴起的“新公共管理（New Public Management）运动”中，被人们视为是新公共管理改革最为迅速、系统、全面和激进的国家。在此次改革过程中，澳大利亚改革的主要方向就是减少政府职能，尽可能将现有的公共服务部门“私有化”，或改由市场指导的私营机构提供；将原来由政府监督的一些公用事业“非管制化”，开放市场；对于那些仍需政府提供的服务和产品，也通过“准市场机制”，如“使用者付费”等原则，来调整供求关系，达到对资源的有效配置。同时，在20世纪80年代末，澳大利亚政府部门采用了权责发生制会计用以提高政府部门的效率、财产使用效果和经济责任。在公共部门采用权责发生制会计得到会计职业界和公共部门的大力支持后，促使了私人部门的会计准则运用于公共部门。

虽然有很多国家也参与了此次“新公共管理运动”且也在政府会计之中使用了权责发生制，但是澳大利亚和其他发达国家不同，它并没有采用基金会计，而是将适用于私营部门的报告主体概念引入到公共部门会计领域。澳大利亚第1号会计概念公告《报告主体的定义》中规定，“报告主体是指任何为达到目标利用稀缺资源的法律、行政或受托人安排下的组织和其他团体（包括个人）”。公共部门被认为是另一个管理控制的范畴，对议会和政府的经营、财务活动以及使用公共资源活动负责。而在澳大利亚第2号会计概念公告《通用财务报告的目标》中将通用财务报告的目标定义为“为了达到使用者的信息需求，这些信息使用者不能掌握财务报告前的准备信息，信息需要加工后才能满足他们的使用要求”。虽然政府部门不需要像企业一样关注与报告给投资者和证券市场，但政府仍需要将其行为和业绩对公众负责，也需要呈报通用目的的财务报告来明晰其责任。而在概念公告中就存在这样一个假设，即私人部门和公共主体具有大量相同的经济与经营特点，其经济环境相似、使用者信息需求以及财务报表目标也具有共同点。这样，既然报告主体的概念以及报告目标都是一致的，公共部门与私人部门也就没有太大的差异，采用同一套会计准则也就顺理成章了。

（二）国际公立单位模式

国际公共部门会计准则理事会（IPSASB）在制定国际公立单位会计准则（IPSAS）的过程中，根据公立单位的特点及状况，采纳国际会计准则委员会已经公布的国际会计准则，进而来制定国际公立单位会计准则。“在准则的制定过程中，除非存在一个重大的公立单位问题，并且有理由认为该问题与国际会计相偏离，否则委员会将尽可能保留国际会计准则的会计处理和原有内容”。由此，公共部门在最初制定此会计准则时，主要是将国际会计准则委员会发布的 《国际会计准则》进行了改编，以适应公共部门主体的需要和其实际特点。目前已经公布的以权责发生制为基础的 《国际公立单位会计准则》第1-20号就是这种准则制定形式的产物。国际公立单位会计准则采用了权责发生制会计基础，对财务报表的设计、对资产和负债的定义以及对有关业务的会计处理的规定中都体现了对权责发生制的要求。

IPSASB之所以采用这种准则制定形式，主要是由于以下原因：

第一，其认为此种制定方法是最具有成效的。当缺乏明确的IPSAB或类似的IPSAB来指导公共部门会计实务时，公共部门会计人员可以“逐层”依次选用IASB的准则、概念框架、指南乃至某国的政府会计准则作为备选的参考依据，虽然此种做法只是权宜之计，但是IPSASB期望的就是IPSAS能够尽快追赶上IAS/IFRS，与IAS/IFRS趋同是IPSASB长期关注的重要课题。

第二，IPSASB作为一个国际会计职业团体，其主要关注的是政府财务报告，而对政府会计是否符合该国的法律、预算的要求，是否促进公共部门财务管理，则不在IPSASB的主要考虑范围之内。

第三，采用此种准则制定方法也是处于对降低准则制定成本的考虑。IPSASB一直以来为了坚持独立性，只从国际组织获取资金，而不愿意接受个别国家的资金资助，而且由于IPSAS以及相关文件均可以从其网站上免费下载，便产生了“搭便车”效应，也导致收益者并不愿意对其进行资助，这就使得IPSASB一时财力紧张，这也是采用此种准则制定方法的主要诱因之一。

（三）美国模式

美国有三个准则委员会负责准则的起草和发布：财务会计准则委员会（FASB），负责为商业和非营利组织等私人部门制定会计准则；美国政府会计准则委员会（GASB），负责制定州和地方政府会计准则；美国联邦会计准则咨询委员会（FASAB），为联邦政府制定会计准则。从已经发布的联邦政府会计准则体系中可以发现其充分体现了联邦政府的业务特点，不仅提供了关于政府的财务信息，而且提供了政府经济与预算前景方面的信息。而美国州及地方政府会计准则是目前内容最为完整、详细的政府会计准则，其内容涉及到了许多政府会计的具体问题的会计处理规范。两套政府会计准则与美国企业会计准则体系存在本质上的区别。

在GASB建立之前，就已经有不少州和地方政府认为私人部门的会计准则不能适用于政府会计。虽然，美国联邦政府会计准则与美国州及地方政府会计准则都采用了权责发生制作为会计基础，但是并没有采用完全的权责发生制。美国也是“新公共管理运动”的参与者之一，但是美国对政府部门的改革力度并没有像澳大利亚那样彻底。此外，由于美国联邦政府与州及地方政府所承担的公共责任不同，就导致产生了三个独立的美国会计准则委员会，三个准则委员会分别根据各自准则的使用者的特点和需要来安排自己的工作，这种做法有利于促成对不同类型的组织都有更高质量、对使用者更适当的准则。

二、我国政府会计准则制定的模式选择

通过以上的分析，笔者认为在我国政府会计准则的建设过程中，对于政府部门与私人部门的相似之处，可以有甄别的引进企业会计理论和实务，但是仍应制定一套独立的政府会计准则以确保其对规范政府会计起到真正的作用，而不应该完全依赖于企业会计准则，即应该主要借鉴美国模式来制定我国的政府会计准则。主要原因有以下几个：

首先，我国正处在社会经济发展的转型期，政府职能范围尚未得到明确的界定，公共财政管理体制也存在诸多问题，而且政府机构普遍欠缺成本效益和投入产出的意识，在政府财务管理中不讲效益、不计成本的现象还很严重。以上种种迹象表明，目前我国的政府会计还存在种种问题，如果用企业会计准则来规范政府会计问题，非但不能解决上述问题，还会影响到我国预算会计以及财务报告、财务系统的可靠性。

其次，目前我国的政府部门、非营利组织和私人部门采用的还是完全不同的会计制度或会计准则，而且我国公共部门尚未采用权责发生制会计，主要还是以收付实现制为作为预算会计的基础。虽然说在政府会计中引入权责发生制是政府会计发展的必然趋势，但是就我国目前的政府会计环境而言，在短时间内将完全的权责发生制应用于我国政府会计的各个领域之中是不可能的。

再次，由于公共部门和私人部门在会计要素的定义和范围、市场交易原则以及在披露、计量和报告方面并不完全一样，采用一样的准则或类似的准则制定必然会在使用时出现问题，影响披露信息的可靠性。以资产的概念来说，公共部门的资产范围应该比私人部门资产的范围要广，其资产的范围除了包括一般的商业资产即为公共和社会福利的行政资产之外，还应该包括因为社会与环境原因而不能处置的保留资产，这一类资产是不能带来未来收益的，因此，两类资产使用一种准则是不合适的。

最后，政府部门与私人部门在角色和经营环境中毕竟是存在差别的。私人部门提供信息是为了满足投资者和债权人等相关利益群体的信息要求，而政府部门提供信息是为了满足效率、效果和社会责任的需求。企业会计概念和会计准则并不总是会和公共部门完全相关，若二者一致，实际运用时可能会出现问题。如此，可能会大大降低政府部门财务报告的相关性和可靠性，即无法提供完全公允的信息，同时有些信息可能会很难予以解释。而且目前我国制定政府会计准则的目的是提高财政的透明度，加强对政府会计的规范，从根本上解决目前预算会计中存在的问题，这也要求与企业会计准则不同，由此在制定政府会计准则时，不应该过分依赖企业会计准则。

综上所述，我们认为虽然美国的国情和我国也存在很大的差别，但是单纯从政府会计准则与企业会计准则的关系来看，目前美国模式最适合我国的政府会计环境，即我国应该制定一套独立的政府会计准则。但是，由于我国的政治制度和受托责任的文化背景与其他国家不同，我国特殊的政府会计环境就决定了我国不可能完全引入其他国家的公共部门会计准则。因此，在制定我国政府会计准则时，应根据我国的政治经济文化背景量体裁衣，谨慎地借鉴国际公共部门会计准则以及西方国家会计准则的经验。