高长胜

一、合并报表编制抵消分录的依据及要点

内部交易是指企业集团内部母公司与其所属子公司之间以及各子公司之间发生的除股权投资以外的往来业务及交易事项。包括内部存货交易、内部债权债务、内部固定资产交易、内部无形资产交易和其他内部交易。我国《合并会计报表暂行规定》中明确规定，要根据内部销售商品实现对外销售程度的不同，采取不同的方法抵消内部交易的影响。步骤可以遵循：

第一，抵消母公司对子公司投资和子公司股东权益等相对应的项目。理论上，子公司的投资来自于母公司，所以合并报表上母公司对子公司净资产的投资与子公司的资产负债总额应当是对应的。这样，在做抵消分录时就可以计算相应的项目进行抵消。

第二，调整子公司有关资产和负债的账面价值。母公司在购入子公司净资产时是按照公允价值计量的。如果子公司净资产公允价值与账面价值不同，编制合并报表时就需要将账面价值调整至公允价值。同时若母公司购入子公司净资产的成本超过子公司净资产公允价值时产生的差额需要确认为商誉。

第三，抵消企业集团内部子公司之间和母子公司之间的交易。因为合并报表的主体是母公司，所以编制合并报表时母子公司视为一个经济实体，合并日后发生的企业集团所属公司之间的任何交易也应抵消。

第四，在完成上述各项调整后，综合各抵消调整会计分录的影响，计算对应项目的数额，作为合并报表上各项目的金额。

如果合并报表的项目比较简单，企业集团公司间的业务比较少，可以在报表汇总的基础上直接做各项目的调整和抵消，得出合并报表数据。如果合并报表项目繁多、企业集团公司之间交易频繁，在编制合并报表抵消时，建议先做合并报表工作底稿，记录编制过程中的调整和抵消分录，然后计算合并报表各项金额。

二、编制合并报表调整分录的应用分析

1.规范会计基础工作，保证合并报表数据来源真实

首先，企业集团应该从整体上制定财务报表编制的统一流程和规定格式，以方便在各子公司上报财务报表之后，根据对应行和列直接做出抵消和其他调整，减轻工作压力，保证工作质量。其次，严格规范会计人员的业务处理，要求其根据足够的原始凭证，选择恰当的会计科目进行会计处理，防止工作的随意性。并对会计人员实行责任追究制，在财务报表编制过程中发现的问题及时通知相关人员，对其采取惩罚措施，做到责任分明，排除人为舞弊等违规行为发生的可能性。

2.健全内部控制制度，定期检查子公司财务报表

企业集团应该制定完善的内部控制制度，通过内部审计、社会审计等方式监督各子公司财务报表的合规、合法性，发现业务处理中存在的问题，并采取措施及时解决。对不经常发生的性质重大的经济事项加强原始单据的审查力度，评价会计处理的恰当性，保证会计分录的正确性。同时，作为常规管理事项，定期检查子公司的财务报表，包括报表格式是否按照集团统一标准编制、报表数据与原始凭证数据是否一致、表间勾稽关系是否恰当等，为集团合并报表的编制做好准备。

3.常见合并报表抵消处理分析

（1）内部存货交易抵消分录

企业集团内部发生的存货销售在当期将由购销双方在各自的账套中分别进行独立的会计核算。销售方将销售收入和销售成本计入当期损益，体现在利润表中。购买方则记录内部购入的产品中当期实现的对外销售部分的销售收入和销售成本，也是通过当期损益反映在利润表中。例如乙公司为甲公司的子公司。乙公司从甲公司购入一批产品，售价200000元，成本160000元。

如果乙公司将从集团内部购进的产品全部实现对外销售，货款240000存入银行。那么从集团整体角度看，乙公司销售收入减销售成本得到的利润应该是80000元（甲乙公司销售业务赚取的利润各40000元）。所以在合并报表工作底稿中，需要将重复反映的甲公司对乙公司的销售收入200000元和乙公司从甲公司取得该产品形成的销售成本200000元相互抵消，才能如实反映企业集团该批产品最终的销售收入、销售成本和利润。

如果乙公司从集团内部购进的产品完全没有对外销售，则该批产品全部形成乙公司的存货。那么该次交易实质上是资产在企业集团内部的转移，所以甲公司的销售业务应予以抵消，同时乙公司形成的存货成本中所包含的内部未实现销售利润40000元也要抵消。

借：主营业务收入 200000

贷：主营业务成本 160000

存货 40000

如果乙公司从集团内部购进的产品只对外销售了70%，货款168000元存入银行。剩余的30%成为乙公司存货。合并报表工作底稿需要同时抵消实现对外销售和未实现对外销售部分。实现对外销售的70%，需要将甲公司从乙公司获得的销售收入140000元（200000×70%）与乙公司的销售成本140000元相互抵消，利润应该是168000-112000=56000（甲乙公司各实现利润28000元）。乙公司未对外销售的30%，需要抵消甲公司销售收入和销售成本的30%，同时抵消乙公司期末存货中含有的未实现内部销售利润12000元（40000×30%）。

借：主营业务收入 140000

贷：主营业务成本 140000

借：主营业务收入 60000

贷：主营业务成本 48000

存货 12000

（2）非同一控制下合并报表抵消分录的编制

非同一控制下的企业合并，在编制合并报表时首先需要进行相关的调整。因为母公司个别报表中对子公司的长期股权投资与子公司报表中所有者权益金额之间一般会存在差异。一方面是子公司财务报表资产、负债和所有者权益按账面价值计量，母公司则要求按公允价值计量；另一方面合并企业长期股权投资成本按合并成本与合并企业享有的被合并企业可辨认净资产公允价值的份额孰高计量，而合并成本与享有的净资产公允价值的份额一般都不一致。第一，对于子公司个别报表项目于母公司会计确认与计量上的差异，首先应根据母公司的备查账簿确定购买日子公司各项可辨认资产、负债及或有负债等的公允价值，然后编制相应的调整分录，调整子公司个别报表可辨认资产、负债的金额。第二，将母公司对子公司的长期股权投资由成本法调整为权益法。确定母公司对子公司的投资及投资收益与子公司个别财务报表中股东权益及净利润之间存在的对应关系，计算出权益法下母公司对子公司投资余额及投资收益发生额，再根据成本法下母公司对子公司的投资余额及投资收益发生额，得出由成本法到权益法的调整分录。

[1]欧阳爱平，翁惠容.编制合并报表；成本法与权益法的比较与选择.北京工商大学学报（社会科学版），2008年5月第23卷第3期.

[2]陈杰.合并会计报表中内部存货交易及跌价准备抵销方法的应用.财会通讯，2006年第1期.