□徐飞

(贵州省税务干部学校，贵州 遵义 653000)

加收税收滞纳金本来说是一个比较简单的问题，但是在具体的税收实务中，由于存在着对其定性不明晰，相关政策多、计算复杂、相对负担率较高等诸多问题，常常使得税务机关加收税收滞纳金工作陷于困境。《行政强制法》实施后，对于税收滞纳金，理论和实务领域产生了许多疑问，如税收滞纳金属于什么性质的行为?税收滞纳金的加收是否以税务机关的行政决定为前提?厘清这些问题有利于税务机关加收税收滞纳金相关业务的处理。

一 加收税收滞纳金是不是征税行为

根据征管法及实施细则有关规定，对于纳税人未按照规定期限缴纳税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起到实际缴纳税款之日止，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。税务机关加收税收滞纳金究竟是一种什么性质的行为，税收法律、行政法规并没有作明确的界定，尽管征管法第八十八条第一款有关纳税争议实行税务行政复议前置的规定中，强调纳税人必须先依照税务机关的纳税决定缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保，但是并没有说明加收税收滞纳金是什么性质的行为，征管法实施细则第一百条对征管法所谓的“纳税争议”进行了细化，“税收征管法第八十八条规定的纳税争议，是指纳税人、扣缴义务人、纳税担保人对税务机关确定纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税及退税、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点以及税款征收方式等具体行政行为有异议而发生的争议。”令人费解的是，其中根本不包含加收税收滞纳金行为，最终只是在不同时期的《税务行政复议规则》中，对加收滞纳金行为作了明确的定性，如(国税发【1999】177号)第七条第(七)项第1目“税务机关作出的征税行为:征收税款、加收滞纳金”;《税务行政复议规则》(国家税务总局第21号令)第十四条第(一)项“征税行为，包括……加收滞纳金……”由此，国家税务总局以部门规章的级次确定加收税收滞纳金行为属于税务机关实施的征税行为。尽管如此，在实际工作中，对于加收税收滞纳金行为的定性，纳税人针对纳税争议申请复议是否要先缴清税收滞纳金理论和实务领域仍然存在较大的争议。《行政强制法》是有关行政强制的一般规定，其法律位阶远远高于税务行政复议规则，行政强制法第十二条规定了加收滞纳金属于行政机关行政强制执行的方式之一，因此，行政强制法实施以后，加收税收滞纳金已经不能再定性为征税行为，它是一种行政强制行为已是不争的事实。

二 税收滞纳金的加收是否以税务机关的行政决定为前提

《行政强制法》第四十五条规定:“行政机关依法作出金钱给付义务的行政决定，当事人逾期不履行的，行政机关可以依法加处罚款或者滞纳金。”这个规定引发了一个疑难问题“纳税人、扣缴义务人未按法律、行政法规规定的期限缴纳、解缴税款导致的加收滞纳金不属于强制范畴的滞纳金。该类税款滞纳金的产生不以行政决定的存在为前提，而以纳税人、扣缴义务人违反法律、行政法规规定为前提。税收实务中虽然也存在与该类滞纳金相联系的征税决定，但究其本质，征税决定并非该类滞纳金义务产生的根源。对此结论，笔者有不同的看法，以为这个问题应当从两个层面来明晰。首先，纳税人是不是依照税务机关的行政决定缴纳税款。纳税人自行申报是现行纳税人纳税申报的基本制度，它是建立在纳税人自核、自填、自缴方式基础上的，按期、如实申报是这种制度的基本要求。笔者以为正是纳税人自行申报制度使得很多人认为纳税人自行申报入库的税款不是税务机关依据征税决定征收的。理论上，负有纳税义务的当事人都应当接受税务管理，普遍登记应当是一个基本原则。税务登记是税务机关对纳税人有关开业、变动、歇业以及注销等基本情况的变化实行法定登记的一项管理制度，也是纳税人履行纳税义务向税务机关办理的一项法定手续。税务登记作为税收征管的基础性工作，处于税收征管的首要环节，其实际意义在于税务机关与纳税人之间明确了税收行政法律关系，尤其是税务机关在对纳税人进行设立登记后进行的税种登记直接明确(使得纳税人知晓)了纳税人自行申报的内容。行政决定是指行政主体实施行政管理活动，行使行政职权过程中所作出的具有法律意义的行为，税务登记是税务机关依法作出的属于行政确认的具有法律意义的外部具体行政行为，最高人民法院在《关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》中规定纳税人依法办理税务登记属于经税务机关通知申报(行政决定)情形，因此纳税人自行申报缴纳的税款应当是依照税务机关的行政决定缴纳的税款。其次，税务机关加收税收滞纳金以什么为依据。从征管法第三十二条规定看，税务机关向纳税人加收税收滞纳金的前提是纳税人未按照规定期限缴纳税款。纳税人未按照规定期限缴纳税款行为可以表现为三种情形，税务机关应当根据不同的情形，分别处理:一是未办理税务登记或者不需要办理税务登记的纳税人未申报缴纳税款，税务机关应当确定其税款数量、时限，送达《税务事项通知书》，限期缴纳并加收滞纳金;再是在管理环节，纳税人存在不具有税收违法行为性质的税款滞纳行为，经纳税人自行修正申报或者税务机关纳税评估，确定其税款数量、时限，送达《税务事项通知书》，限期补缴税款并加收滞纳金;三是纳税人有税收违法行为(以偷税为例)，经税务机关依法检查，确定其税款数量、时限，送达《税务处理决定书》，追缴税款并加收滞纳金。从以上三种情形的处理来看，确定纳税人未按照规定期限缴纳的税款数量、时限，送达相关法律文书——依法作出金钱给付义务的行政(征税)决定，是税务机关必须首先完成的工作，否则税务机关也无法确定此项工作也直接关系到税收滞纳金的起讫及数量，所以说税务机关在加收滞纳金时，必须也只能依据自己针对纳税人未按照规定期限缴纳税款行为作出的确定税款数量、时限，送达相关法律文书——行政(征税)决定。

[1]王震．行政强制法实施后税款滞纳金法律适用问题[EB/OL]．在线律师网 http://www．52lawyers．net．．