程辉

“营改增”不仅解决了重复征税、完善了税制，更重要的是助推了经济的增长。为此，2013年4月10日，国务院召开常务会议，决定加快“营改增”的步伐，从8月1日起至年底扩大到全国范围，力争让全国所有的试点纳税人都能够分享“营改增”带来的红利。2013年5月27日，经国务院批准，财政部和国家税务总局正式下发了《关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》（财税［2013］37号，以下简称财税［2013］37号），对“营改增”在全国范围内开展试点的相关税收政策予以了明确。那么，财税［2013］37号对“营改增”纳税义务发生时间作出怎样的规定，实践中需注意什么，本文对此进行分析并实例说明。

一、“营改增”纳税义务发生时间的具体政策规定

财税［2013］37号第四十一条对“营改增”纳税义务发生时间的确认，作出原则的规定，增值税纳税义务发生时间为：

1.纳税人提供应税服务并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。

收讫销售款项，是指纳税人提供应税服务过程中或者完成后收到款项。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税服务完成的当天。

2.纳税人提供有形动产租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。

3.纳税人发生本办法第十一条视同提供应税服务的，其纳税义务发生时间为应税服务完成的当天。

4.增值税扣缴义务发生时间为纳税人增值税纳税义务发生的当天。

二、理解掌握政策规定应注意的几点事项

众所周知，第四十一条是关于纳税义务发生时间确认原则的规定。该文针对应税服务的特点，主要采纳了现行营业税关于纳税义务发生时间的相关规定并结合了现行增值税关于纳税义务发生时间的相关规定，对应税服务纳税义务发生时间予以明确。其最主要的变化是在原先营业税关于纳税义务发生时间的基础上增加了先开具发票的，纳税义务发生时间为开具发票的当天的规定。笔者认为理解掌握本条规定应注意以下几个方面的内容：

一是注意先开具发票的，纳税义务发生时间不是收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天，而是开具发票的当天。这一点纳税人应特别留意。

应税服务营业税改征增值税后，由于增值税实行凭发票抵扣税款制，即纳税人抵扣进项税额以增值税扣税凭证上注明的增值税额为准，购买方在取得增值税扣税凭证后，即便是尚未向销售方支付款项，但却可以凭增值税专用发票去抵扣税款，这时如果再强调销售方的纳税义务发生时间为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天的话，则会造成税款征收上的脱节，即一边（指销售方）还没开始纳税，一边（指购买方）却已开始将税务机关未征收到的税款进行抵扣。此外，由于普通发票与增值税专用发票均属于商事凭证，征税原则应当保持一致。所以，为了避免此类税款征收脱节现象的发生，维护国家税收利益，同时保证征税原则的一致性，第四十一条第一款规定，如果纳税人提供应税服务时先开具发票的，纳税义务发生时间为开具发票的当天。

二是正确掌握提供应税服务并收讫销售款项的几项情形。四十一条规定所称收讫销售款项，是指纳税人应税服务发生过程中或者完成后收取的款项。理解本条规定，要注意以下三个方面：

1.收到款项不能简单地确认为应税服务增值税纳税义务发生时间，应以提供应税服务为前提。

2.收讫销售款项，是指在应税服务开始提供后收到的款项，包括在应税服务发生过程中或者完成后收取的款项。

3.除本条第二款规定外，应税服务提供前收到的款项，不能以收到款项的当天确认纳税义务发生时间。应税服务提供前收到的款项，其增值税纳税义务发生时间按照财务会计制度的规定，该项预收性质的价款以被确认为收入的时间为准。

三是注意提供应税服务并取得索取销售款项凭据的当天的含义。按照四十一条第一款规定，取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同约定的付款日期的当天；未约定付款日期的，为应税服务完成的当天。

签订书面合同并且有明确付款日期的，为书面合同确定的付款日期；“未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税服务完成的当天”，这体现了“权责发生制原则”，同时也考虑到防止纳税人为了规避税收条款，延缓缴纳税款的问题。

四是注意提供有形动产租赁服务并收取预收款的纳税人，增值税纳税义务发生时间为收到预收款的当天。

纳税人提供租赁业劳务的，采取预收款方式的，为收到预收款的当天作为纳税义务发生时间。也就是说，对纳税人一次性收取若干年的租金收入应以收到租金的当天作为纳税义务发生时间，不再实行按月分摊按月缴纳营业税的方法，此条规定与现行营业税关于租赁的纳税义务发生时间一致。例如：某试点纳税人出租一辆小轿车，租金5000元/月，一次性预收了对方一年的租金共60000元，则应在收到60000元租金的当天确认纳税义务发生，并按60000元确认收入。而不能将60000元租金采取按月分摊确认收入的方法，也不能在该业务完成后再确认收入。

四十一条所称的有形动产租赁服务，是指《范围注释》第二条第三款所称的有形动产租赁，包括有形动产的融资租赁和经营性租赁。

五是注意视同提供应税服务的纳税义务发生时间为应税服务完成的当天，不是收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天。

“营改增”《试点实施办法》第十一条规定，除以公益活动为目的或者以社会公众为对象外，向其他单位或者个人无偿提供交通运输业和部分现代服务业服务，以及财政部和国家税务总局规定的其他情形，应视同提供应税服务缴纳增值税。考虑到无偿提供应税服务的特点是不存在收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的情况，故第四十一条将其纳税义务发生时间确定为应税服务完成的当天。

六是注意增值税扣缴义务发生时间与现行增值税、营业税相关规定一致，即增值税纳税义务发生的当天。

第四十一条第四款规定增值税扣缴义务发生时间，为纳税人增值税纳税义务发生的当天，扣缴义务的存在是以纳税义务的存在为前提，为了保证税款及时入库，同时也方便扣缴义务人代扣代缴税款，有必要使扣缴义务发生时间与纳税义务发生时间相衔接。所以该条第四款规定，扣缴义务发生时间为纳税义务发生的当天，与现行增值税、营业税相关规定一致。即：先按照《试点实施办法》第四十一条的相关规定确认境外单位或者个人提供应税服务的增值税纳税义务发生时间，再以增值税纳税义务发生的当天作为增值税扣缴义务发生时间。

三、纳税义务发生时间的实例分析

［实例1］“营改增”试点甲运输企业2012年11月4日接受乙企业委托运送一批物资，运费为100万元（不含税），甲企业2012年11月6日开始运输，12月2日抵达目的地，期间2012年11月7日收到乙企业运费50万（不含税），2012年11月25日收到运费20万元（不含税），2012年12月10日收到运费30万元（不含税），试问，甲企业11月份销售额为多少？

［分析］甲企业11月6日开始运输，说明已经开始提供运输劳务，那么对其2012年11月7日收到乙企业运费50万元（不含税），2012年11月25日收到运费20万元（不含税）均根据财税［2013］37号第四十一条规定，纳税人提供应税服务并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天，为纳税义务的发生时间。此处收讫销售款项，是指在应税服务开始提供后收到的款项，包括在应税服务发生过程中或者完成后收取的款项。因此甲运输企业应将收到款项的当天作为纳税义务发生时间，即两个中有三笔收到款项：2012年11月7日收到乙企业运费50万（不含税），2012年11月25日收到运费20万元（不含税），2012年12月10日收到运费30万元（不含税）。据此甲企业11月份销售额不是等到运输劳务提供完成（12月2日抵达目的地）来确定纳税义务，而是以甲企业11月份收到款项的当天作为纳税义务发生时间，因此甲企业11月份销售额为50万元+20万元=70万元（不含税）。

［实例2］“营改增”试点甲企业2012年12月5日为乙企业提供了一项咨询服务，合同价款200万元（不含税），合同约定2012年12月10日乙企业付款50万元（不含税），但实际到2013年1月7日才支付。试问甲企业该项劳务的纳税义务发生时间？

［分析］对这种情况，虽然该企业收到款项的时间在2013年1月7日，但由于其2012年12月5日开始提供咨询劳务，并约定2012年12月10日要付款50万元（不含税），根据财税［2013］37号第四十一条规定，纳税人提供应税服务并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天。由于企业间签订了书面合同并且有明确付款日期的，纳税义务发生时间为应书面合同确定的付款日期；所以无论是否收到款项，甲企业其咨询服务50万元（不含税）的纳税义务发生时间为2012年12月10日（书面合同确定的付款日期），而不是2013年1月7日（实际的付款日期）。

［实例3］“营改增”试点甲运输公司与乙企业签订了一份运输合同，合同期为2012年9月1日~2013年9月1日，合同总金额100万元，合同约定9月10日前先付30万元，2013年9月1日合同期满再支付余下的70万元。甲运输公司2013年8月1日列入“营改增”试点。那么甲公司是应该交营业税还是增值税？纳税义务发生时间如何确定？

［分析］关于“营改增”企业跨期合同收到包含“营改增”以前月份的款项应如何纳税的问题，应根据应根据财税［2011］111号文件和财税［2012］71号文件以及财税［2013］37号文件的相关规定，纳税义务发生时间在“营改增”时间点之前收到的款项应缴纳营业税，之后收到的款项应缴纳增值税。因此，甲运输公司9月8日收到30万元运输款。根据《营业税暂行条例》第十二条规定，营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。《营业税暂行条例实施细则》第二十四条规定，“收讫营业收入款项”是指纳税人应税行为发生过程中或者完成后收取的款项。“取得索取营业收入款项凭据的当天”，为书面合同确定的付款日期的当天；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税行为完成的当天。

因此，甲运输公司9月8日收到的30万元款项应缴纳营业税。2013年8月1日为“营改增”纳税人，而2013年9月1日合同结束时收到的70万元款项，应按照财税［2013］37号第四十一条第（一）款的规定确认缴纳增值税。根据规定，纳税人提供应税服务并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；收讫销售款项，是指纳税人提供应税服务过程中或者完成后收到款项。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期。甲运输公司2013年9月1日合同结束时收到的70万元款项，为书面合同确定的付款日期，因此，甲运输公司缴纳增值税纳税义务发生时间，应为书面合同确定的付款日期2013年9月1日。

总之，甲运输公司属8月1日纳入“营改增”的纳税人，应当依照上述规定确认纳税义务发生时间，并依照上述规定分别缴纳营业税和增值税税款。