□文/李 岩

（东北财经大学后勤集团 辽宁·大连）

一、问题的提出

所谓上市公司的会计报表粉饰行为，是指出于自身切身利益的需要，上市公司使用伪造、编造、变造等手段对财务报表进行编制，作为一种人为的操纵会计报表，有目的、有意图的向资本市场传递虚假的上市公司的会计报表信息的行为。企业编制财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。上市公司对会计报表进行粉饰就会与企业编制会计报告的目的背道而驰。

上市公司对会计报表进行粉饰出于以下动机：为了业绩考核而粉饰会计报表；为了获取信贷资金和商业信用而粉饰会计报表；为了发行股票而粉饰会计报表；为了减少纳税而粉饰会计报表；为了政治目的而粉饰会计报表。此行为会对资本市场、投资者、政府、证券市场等产生严重影响。因此，探究我国上市公司的财务报表粉饰行为，对上市公司和资本市场的健康发展具有重要的理论意义和现实意义。当前，宏观经济整体发展低迷的背景下，我国上市企业报表粉饰日趋严重，亟须建立合理的甄别方法和防治措施，为其提供一定的理论和政策指导。基于此，本文对此研究方向进行初步的探讨。

纵观现有的研究成果，对于我国上市公司的会计报表粉饰行为相关问题的研究，很多学者提出了很多有见解的结论和看法。国内对于会计报表粉饰行为的研究文献较多，但并未能对其进行深层次的挖掘和分析。为探究上市公司的会计报表粉饰行为，本文将吸收和借鉴前人的研究成果基础上，运用文献分析与规范分析相结合的方法，综合运用不同理论，对我国上市公司的会计报表粉饰行为进行深入研究和探讨，以期为促进我国资本市场的健康发展提供有益的借鉴和参考。

本文具体结构如下：第一部分为引言与问题的提出；第二部分为上市公司会计报表粉饰的手段分析；第三部分为上市公司财务报表粉饰行为的甄别方法；第四部分为防范遏制上市企业对财务报表粉饰的路径选择；第五部分为总结与讨论。

二、上市公司会计报表粉饰的手段

一直以来，上市公司的会计报表粉饰行为都是证券市场的“痼疾”，其危害极其严重。有些上市公司实际情形是经营业绩比较差，但这些企业采用关联交易等方式对会计报表进行粉饰，表面来看其经营良好，就会对投资者产生误导，这种短期的粉饰行为一旦破裂，最终会给投资者带来巨大损失；报表的粉饰会误导投资者向其投入大量资金，而其经营业绩存在问题会造成资源的浪费，对资本市场的资源配置造成严重歪曲，从而阻碍资本市场的发展；这些公司股票虚高的价格造成的泡沫，也会严重危害证券市场的健康和稳定发展；同时也会误导政府监管部门以及金融机构等。之所以会产生如此严重的危害，在于上市公司采用了一些手段进行会计报表粉饰行为。

（一）虚拟资产挂账。为企业切实带来经济利益的资源才被认为是“资产”，但确认损益的原则是普遍采用的权责发生制，所以，把已经发生的实际费用当作待摊费用列入报表的资产方，但严格意义上，这些项目是不能作为资产的，只是作为虚拟资产，原因在于其未来不能带来预期收入，而它的存在，为上市企业对会计报表进行粉饰提供了一个“蓄水池”。

（二）利用关联交易调节利润。一些上市公司因股票发行的额度有限定，在设立时采取国有企业局部改组的方式。所以，改组前的母公司及其子公司与改组后的上市公司之间存在着纷繁芜杂的关联关系。一些上市公司往往采取协议定价的原则进行关联交易，但定价都是根据公司的需要，存在很大的随意性，进而操作利润。若双方的关联交易采用公允定价的话，就可以保证会计信息的真实和可靠性。

（三）变更会计政策。会计政策是企业进行核算、编制会计报表所遵循的基本原则，上市公司的财务状况和经营业绩经由财务报表所反映，会受会计政策的差别而产生巨大不同。上市公司必须按照一定的会计政策的规定进行遵循，同时也存在些许灵活的会计政策，这些上市公司就会采用改变折旧方法、延长固定资产使用年限、改变存货计价方法等手段进行变更会计政策，从而达到粉饰报表的目的。

（四）利用资产评估消除潜亏。会计制度规定，上市公司必须按照法律的规定程序通过损益表体现企业潜在的亏损。但是，有些企业在股份制改组、对外投资、租赁、抵押过程中，借助资产评估，将坏账、滞销和毁损存货、长期投资损失、固定资产损失等潜亏确认为评估减值，冲抵“资本公积”，从而达到粉饰会计报表，虚增利润的目的。

三、上市公司财务报表粉饰行为的甄别方法

（一）分析或有事项法。尚未解决的索赔、产品质量保证、未裁决的诉讼、提供给其他企业单位的债务担保和商业贴现或票据转让等先前进行的交易或者事项发生后形成的状况就是我们所说的或有事项，通过对将来还未确定事项发生或不发生可能的估计、分析才能证明其结果。一般来说，或有事项的会计处理是以我国企业会计准则中的相关规定为依据的，处于会计处理的谨慎性，在对企业或有事项分析的前提下，确认或披露企业或有损失是十分必要的。然而，某些上市公司为了降低报账中负债额，虚报利润，对于较大额度的企业担保通常在报表中采取简单的一笔带过或轻描淡写的处理方法，企图蒙蔽广大的市场投资者。

（二）去除公司不良资产法。这里所说的不良资产由公司内待处理流动、固定资产净损失，待摊费用等虚拟资产和包含企业投资损失，存货积压、跌价损失及固定资产损失等潜亏项目两部分组成。作为企业资产中黑洞的不良资产不仅是造成上市企业出现虚盈实亏现象的关键原因，还是一颗威胁公司的时刻有着引爆可能的“定时炸弹”，所以分析那些存在高额不良资产的上市公司财务报表时将其不良资产剔除后再进行分析是十分必要的。在对财务报表进行甄别过程中，若将不良资产总额与净资产进行比较后发现二者接近或不良资产已超过净资产，则表明此上市企业的持续运营将受到影响。另外，若怀疑企业利润存在“水分”，可将该时期不良资产增长额与同期公司利润总额增长额比较后，出现前者大于后者的情况，即可确定其利润中确实存在虚报。

（三）分析合并财务报表法。通过对企业合并财会报表中合并公司及母公司数量的比较和研究，对该公司公布的财务报表数据的准确性进行判断的方法被称为分析合并报表法。此方法是在对上市公司基础财务比率进行分析的基础上，对公司资产管理、成长、偿债及盈利四方面的能力进行分析后，经此间接反映公司财务报表中可能存在的虚假成分。粉饰财务报表方法高明的公司主要是借助其子公司利润的虚报完成的，并以此实现对相关政府部门和注册会计师审查工作的躲避。所以，通过对公司合并资产利润表、负债表、现金流量表及利润分配表的仔细分析、研究发现其报表中的可疑之处是可能的。

（四）分析会计重点科目法。上市公司主要通过对存货、企业投资收益、补贴收入、应收款项及其他应收款项、应付款项等关键会计项目的虚报和掩饰达到粉饰财务报表的目的。一旦发现这些重点会计项目出现异常，必须引起我们的注意，对其利用重点科目操纵企业及投资人利润和资金的可能进行认真考虑。

（五）去除偶然因素法。公司营业外收益、新股发行后冻结资金产生的利息、补贴收入、由于会计出错或财会政策变更而重新修正的利润、企业债务重组收益等不常产生和不具有稳定来源的偶然性收入就是偶然性因素。剔除偶然性因素对公司利润额的损益影响，有助于对该公司盈利能力水平及主要利润来源的稳定程度进行更客观、更全面的评价、判断。

四、防范遏制上市公司对财务报表粉饰的路径选择

通过上述对我国上市公司的会计报表粉饰行为的探讨，国家实施新的会计准则后，尤其是当前处于低迷状态的宏观经济背景下，应从以下方面防范和遏制我国上市公司的财务报表粉饰行为：

（一）促进会计准则的完备。鉴于现行的财会制度部分相关规定操作性差，具体规定含糊不清，难以界定，可供选择过多等不足给企业管理者创造了粉饰报表的可能，需对其进行深入和完善，从而防止公司管理层操纵企业资金利润。在制定一套完备的会计准则时，制定者需对各种财务估算方法应用条件和不同财务问题处理的具体方法进行细化和完善。

（二）增强企业高层对法律责任的认识。作为合格的企业管理层人员，了解懂得会计法规和财务纪律，在企业管理过程中遵守相关法律规定，合法经营企业是极其基本的素质。而事实却并非如此，由于这些公司责任人手中握有较高的权力，所以会出现为数不少的公司高层逼迫财会人员伪造账目和虚增企业业绩的现象。在上市公司财会账目报表造假的各原因中，公司高管违规违法是不容忽视的重要因素，因而，增强公司相关高官的法律责任认识是严防企业报表造假和利润虚增的一项主要措施。

（三）对现行规定如上市、配股等进行革新。由于在现行规定中配股的唯一要求为公司净资产利润近三年连续超过10%，另外，企业存在着会计信息不对等的现象，上市公司经常借此粉饰财务报表以获得更多的配股权并操纵公司利润。为了能够公开、公平和公正地对公司股权进行分配并对配股权进行确定，建立由实物指标、财务数据、货币指标及公司生产经营数据等多参数组成的控制系统来对公司的运营状况和财务情况进行综合性的分析和测评是监督审计工作的迫切需求。与配股规定相似，如果连续三年内企业财务亏损则需进行摘牌。某些公司为了避免公司摘牌的发生可能利用这一单一规定的不足，多次转移其资金后在期限最后一年借此扭转原先亏损的局面。

（四）强化注册会计师监督、审计作用。常规上，上市企业将合法的选择和规范性差的会计政策选择作为两个主要途径实现企业财务上的虚报和作假，专业注册会计师的判断是企业财务粉饰行为进行甄别的主要依据。作为证券市场内最重要的一支监督力量，如若其难以发挥应有的监督审计作用，加之企业对财务报表的粉饰，企业的会计数据及信息可能将严重地失去原有真实性。除了增强注册会计师专业角度判断问题能力及会计事务所的独立性，促进注册会计师监督作用的实现外，还需增加对注册会计师个人审计意见的重视程度，也可以在得出审计报告后督促上市公司公布其调整后相关财务数据。

（五）完善健全上市公司法人管理结构。现在，大多数上市企业采用独立董事制度实现对公司的治理，但是因为规范科学的独立董事制度尚未建立，所以完整真实的企业财务情况很难真正呈现在独立董事面前，也在某种程度上削弱了独立董事制度对公司财务粉饰作假的遏制作用。利用对独立董事免资规定进行确定、给独立董事上责任险和合适的薪酬及促进其责任与权力的对等等一系列举措来完善公司的相关独立董事制度，使法人治理结构得以健全。

五、总结与讨论

本文以上对我国上市公司的会计报表粉饰行为的问题进行的探究和分析，首先探讨了上市公司会计报表粉饰的手段，又分析了上市公司财务报表粉饰行为的甄别方法，并基于以上分析，提出了防范遏制上市企业对财务报表粉饰的路径选择，以期为我国上市公司和资本市场的健康发展提供有益的借鉴和参考。对于上市公司的会计报表粉饰行为，还有很多问题值得学者进行深入探究。防止上市公司的会计报表粉饰行为亟须为资本市场的健康发展提供理论和政策指导，本文仅是对其做了初步分析，希望能够起到抛砖引玉的作用。

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