重庆大学经济与工商管理学院 孙 鸿

一、正常生产经营情况

［例1］乙公司为增值税一般纳税人。采用应收账款余额百分比法于每年年末计提坏账准备，计提比例为5‰（假定与税法规定允许税前扣除的比例相同，不考虑其他纳税调整事项）。乙公司各年年末应收账款余额资料如下：第一年年末为420万元；该公司第二年十月份发生坏账损失1.8万元，第二年年末为500万元；第三年三月份收回第二年十月份发生的坏账1万元，九月份发生坏账损失3.7万元，第三年年末数为480万元。

根据上述资料，计算乙公司各年年末应计提坏账准备金数额为：第一年年末应提数=420×5‰=2.1（万元），会计处理如下：

借：资产减值损失 21000

贷：坏账准备 21000

第二年10月发生坏账损失，应冲销已提坏账准备。会计处理如下（实际发生坏账时）：

借：坏账准备 18000

贷：应收账款——xx公司18000

同时，第二年年末应提坏账准备=500×5‰-0.3=2.2（万元），会计处理如下:

借：资产减值损失 22000

贷：坏账准备 22000

第三年3月收回第四年10月发生的坏账。会计处理如下：

借：应收账款——xx公司10000

贷：坏账准备 10000

同时，

借：银行存款 10000

贷：应收账款——xx公司10000

第三年9月发生坏账损失，应冲销已提的坏账。会计处理如下：

借：坏账准备 37000

贷：应收账款——xxx公司37000

第三年年末应提数=480×5‰+0.2=2.6（万元），本项计算应提数加2000元，是因为第五年年末准备时“坏账准备”账户出现了借方余额2000元。会计处理如下：

借：资产减值损失 26000

贷：坏账准备 26000

二、债务重组情况

［例2］2009年10月10日，甲公司从乙公司购入一批商品，收到增值税专用发票，注明价款200000元，增值税34000元，商品已验收入库，款项未付。2010年6月31日，甲公司资金周转困难，无法按合同约定偿还货款，经双方协商，乙公司同意减免甲公司18000元债务，余款立即偿还。

乙公司（债权人）的财务处理为：

（1）假如乙公司未对该项应收款单独计提坏账准备。

借：银行存款 216000

营业外支出 18000

贷：应收账款 234000

（2）假如乙公司对该项应收款计提了坏账准备2000元。

借：银行存款 216000

坏账准备 2000营业外支出 16000

贷：应收账款 234000

（3）假如乙公司对该项应收款计提了坏账准备20000元

借：银行存款 216000

坏账准备 20000

贷：应收账款 234000

资产减值损失——坏账损失2000

比较例1和例2发现，在正常生产经营过程中，发生的坏账损失，无论是超过或者低于计提的坏账准备，最终都计入资产减值损失科目，通过资产减值损失核算。而在债务重组过程中，发生的坏账损失超过计提的坏账准备的部分，计入营业外支出科目；低于计提的坏账准备，冲减资产减值损失。

准则和指南会计处理的主要理由是：其一、资产减值损失科目是一经常性科目，是企业经营成果的组成部分，本质上属于费用类科目。 损失和费用的根本区别在于是不是日常活动发生的。其二，企业按照正常生产经营能够预期发生的部分属于日常活动，正常小比例的坏账应计入费用类科目；对于正常生产经营过程中不能够预期的部分应计入应计入损失类科目。其三，债务重组过程中，计提的坏账准备超过债务重组损失的部分，应冲减资产减值损失科目，其四，日常活动概念的理解，属于企业可持续经营部分的属于日常活动；不属于企业可持续经营部分的属于非日常活动。

［1］财政部：《企业会计准则应用指南》，中国财政经济出版社2006年版。