华中科技大学武昌分校/华中科技大学管理学院

一、引言

表1总结了审计质量影响因素的框架和关键点(Francis，2011)，这个框架从审计流程的两个投入开始（附加客户的财务报表）：审计测试程序和审计人员。下一个层面是审计流程，关于特定的测试要被执行，从这些测试中获取有用的证据，和最终关于审计报告的决策，这些决策和判断是由参与审计的团队成员做出的。审计工作是以会计师事务所的名义进行的，其明显结果就是事务所署名的审计报告 （后附客户的财务报告）；更基本的是，会计师事务所聘用、培训和评价审计人员，制定审计过程中要用到的测试程序。会计师事务所形成一个行业，而且我们从行业组织资料里可知，该行业结构可以影响市场和经济行为。最后，审计工作是在一个大的制度环境下进行的，这会影响注册会计师和会计师事务所的动机和行为。

表1 审计质量的影响因素分析

审计质量受表1中每个因素的影响。如果审计投入中的审计人员具有胜任能力且保持独立性，而且审计程序能有效的获取相关可靠的证据，则审计质量就高。审计投入的质量会影响审计程序，当审计团队做出了正确的判断，执行了有效的程序、正确的评价了获取的证据并签发了正确的审计报告，审计质量就是高的。审计质量也受审计师工作的会计师事务所的影响，事务所制定在审计过程中将要执行的程序，创造激励机制去影响审计人员。最后，会计师事务所和注册会计师追求高审计质量的动机还受制度环境的影响，制度会调节审计行为，惩罚注册会计师和会计师事务所的不当行为和低质量审计。

要想对审计质量的驱动程序有一个全面的了解，表1框架中的每个因素都需要研究。通过列举一些审计研究的例子，我们发现一些领域缺乏研究，如审计投入、会计师事务所和制度。本文拟对审计投入中的审计人员开展研究，探讨审计师年龄对审计质量的影响。

二、文献回顾与假设提出

审计过程的两个投入是审计人员和获取审计证据的测试程序。当审计工作由具有胜任能力的人员完成时，审计质量更高。基于一般的教育要求和注册会计师资格证的考试，我们一般假设注册会计师具有胜任能力，然而事实是我们对进行审计工作的注册会计师知之甚少。为什么这一点是重要的呢？我们从社会心理学文献知道，人口、生理和认知特点都会影响一个人的表现。Dillard and Ferris (1989)和Ho and Waymond(1993)报告了早期关于此问题的会计研究。奇怪的是在过去的20年关于这方面的研究很少，即使Nelson and Tan (2005)呼吁应该对注册会计师个体在制定判断决策过程中的作用予以重视，Hurtt(2010)设计了一个测量审计师的能力对职业怀疑态度影响的模型。

最近的发展是根据审计报告上的签字注册会计师信息来评价合伙人的特点对审计质量的影响。Carey and Simnett(2006)研究了合伙人的任期，发现随着审计任期的延长，审计质量会降低（在发布持续经营审计报告时可能更低），他们的研究发现随着与客户建立长期的关系，审计师的独立性会被损害，Bazerman et al.(1997)也提供了支持证据，面对长期联系的客户，审计师很难保持职业怀疑态度和客观独立性；而Chen et al.(2008)用台湾的数据没有发现审计任期降低审计质量的证据。Chin and Chi(2010)也用台湾的合伙人数据进行研究，发现当项目负责人是女性时，审计质量（基于盈余管理的度量）更高。这些文献研究表明多了解参与审计人员的特点和其对审计质量的影响是重要的。

2001年，财政部发布的《关于注册会计师在审计报告上签名盖章有关问题的通知》规定：审计报告应当由两名具备相关业务资格的注册会计师签名盖章并经会计师事务所盖章方为有效。可见，2001年后，在审计过程中，审计报告并不是单独由一个审计师签发，而是由两个人共同签发决定的。那么，注册会计师的年龄会不会影响审计判断和决策呢？

注册会计师年龄代表着注册会计师阅历和风险倾向，从而影响其行为选择。Prendergast和Stole(1996)认为，年轻的注册会计师急于展示自身能力，容易过高评价私有信息而忽视公共信息，在审计决策过程中表现出过度自信；相反，经验丰富的注册会计师倾向于附和行业标准或历史经验，不愿意离经叛道从而毁坏以往积累的声誉和名望，决策行为比较保守。不仅如此，随着年龄的增加，注册会计师部分认知能力将会下降，知识结构老化，变通能力降低。同时，对变化的抵制倾向增加，在做出决策时的信息开始下降。因而，年长的注册会计师会倾向于规避风险，而年轻的注册会计师更愿意承担风险 （Hambrick and Mason,1984）。审计失败招致的不利后果显然不是老道注册会计师所期望出现的，其也就不会采取激进审计程序而导致审计失败的发生。可见，注册会计师年龄越大，会计师事务所审计质量越高。基于上述分析，我们提出如下假设。

假设1：注册会计师年龄与审计质量正相关。

三、研究设计

（一）研究样本:本文以2011年四大会计师事务所（普华永道中天会计师事务所、德勤华永会计师事务所、安永华明会计师事务所和毕马威华振会计师事务所）审计的上市公司为样本，剔除2011年上市的6家公司，样本总数为100家。

本文所使用的审计意见、财务信息等数据来自CCER数据库，会计师事务所年龄数据来自中国注册会计师协会网站手工收集，分析的工具主要是SPSS。

（二）变量和研究模型:本文采用被广泛使用的基于Jones模型的操控性应计利润 （Discretional Accruals,以DA表示）来衡量审计质量，并考虑公司业绩的影响(Kothari et al,2005)。使用带符号的操控性应计利润而不是操控性应计利润的绝对值，因为Francis and Wang(2008)和Cahan and Zhang(2005)认为，收益增加的盈余管理更可能损害审计师声誉；Hribar and Nichols(2007)也发现带符号的操控性应计利润在计量盈余管理上优于不带符号的操控性应计利润。

为计算该变量，我们首先以各年所有的A股公司为样本，计算各公司各年的总应计利润，然后分年度、分行业对如下模型进行回归：

其中，TAi,t是公司i第t年的总应计利润，为经营利润减去经营活动现金流之差；Ai,t-1是公司i在第t-1年末的总资产；△REVi,t为公司i第t年主营业务收入的变化额；为公司i第t年应收账款的变化额；△RECi,t是公司i第t年年末的固定资产价值；εi,t为误差项。

用（1）式中分年度分行业回归得到的系数 α0、α1、α2代入（2）式计算每个公司的非操控性应计利润。

NDAi,t是公司i第t年被第t-1年末总资产标准化的非操控性应计利润。操控性应计利润是总应计减去非操控性应计之差，记为DA。DA越大，表示盈余管理程度越高，审计质量越差。

借鉴 Francis and Wang(2008)和 Chi et al.(2009)的研究，并控制了非主营业务利润占利润总额的比重、亏损虚拟变量等因素，构建了如下研究模型：

具体的变量定义见表2

表2 变量的定义与度量标准

四、回归分析

（一）相关性分析:本文对相关系数在0.3以上的变量分别放入回归方程和整体放入回归方程进行检验，所得结果没有实质性的差异，即多重共线性对回归结果的影响并不严重。限于篇幅，本文没有报告相关性分析结果。

（二）基于操控性应计利润的实证结果。

表3 注册会计师对操控性应计抑制的回归结果

表3为基于操控性应计利润衡量审计质量的回归结果,从表中可以看出，注册会计师的年龄与操控性应计利润之间存在一定的相关性，但是统计不显著，这与本文的预期相反，从而假设1没有得到验证，可能是由于以下两个原因：在准入门槛方面，注册会计师要经过严格的考试制度和实际工作经验后才能取得执业资格；在后续教育方面，不论年龄大小，执业注册会计师每年均须接受严格的继续教育和所内培训，所以年龄的影响在注册会计师队伍而言，差别并不是那么显著。本文样本中第一位签字注册会计师的平均年龄为40.89岁，年龄范围从35到54岁；第二位签字注册会计师的平均年龄为34.32岁，年龄范围从29到52岁。

（三）稳健性检验:为减少审计质量的计量误差，我们还采用操控性应计利润的绝对值来衡量审计质量，我们发现结论没有发生显著变化。

五、研究结论和后续研究展望

在本文中，我们以2011年四大会计师事务所审计的上市公司为样本，研究了签字注册会计师年龄对审计质量的影响，研究发现年龄对注册会计师所审上市公司审计质量并无显著影响，这可能因为注册会计师队伍高门槛的准入机制和严格的继续教育制度对其执业胜任能力和独立性的保障密切相关，年龄发挥的作用减小。

本文的研究只是进行一探索性的尝试，所选样本为小样本，样本的选取可能会影响检验结果。另外，审计质量测定指标的有效性程度,在相当程度上决定了本文检验结果的可靠性。当然，本文的研究还是有一定的探索价值的，后续研究或许可以把视野不局限于注册会计师的年龄上，而是其执业经验对审计质量的影响。

1.Bazerman,M.,K.Morgan,and G.Loewenstein.1997.The Impossibility of Auditor Independence.Sloan Management Review 38(4).

2.Carey,P.,and R.Simnett.2006.Audit Partner Tenure and Audit Quality.The Accounting Review 81(3).

3.Chen,C.,C.Lin,and Y.Lin.2008.Audit Partner Tenure,Audit Firm Tenure,and Discretionary Accruals:DoesLong-term AuditorTenureImpairEarnings Quality?.Contemporary Accounting Research 25(2).

4.Chin,C.,and H.Chi.2010.Gender Differences in Audit Quality.Working paper,National Chengchi University and National Chung Hsing University.

5.Dillard,J.,and K.Ferris.1989.Individual Behavior in Professional Accounting Firms:A Review and Synthesis.Journal of Accounting Literature(8).

6.Hambrick D.C.and Mason P.A.,1984.Upper Echelons:Organization as a Reflection of Its Managers.A-cademy Management Review(9).

7.Ho,J.,and R.Waymond.1993.A Review of Accounting Research on Cognitive Characteristics.Journal of Accounting Literature(12).

8.Hribar P,Nichols D C.2007.The Use of Unsigned Earnings Quality Measures in Tests of Earnings Management.Journal of Accounting Research,45(5).

9.Hurtt,R.Kathy.2010.Development of a Scale to Measure Professional Skepticism.Auditing:A Journal of Practice&Theory 29(1).

10.Jere R.Francis.2011.A Framework for Understanding and Researching Audit Quality.Auditing:A Journal of Practice&Theory30(2).