毛志宏，冉 丹，季 丰

(吉林大学 商学院，吉林 长春 130012)

一、问题的提出

从20世纪90年代开始，以美国财务会计准则委员会 (Financial Accounting Standards Board，FASB)和国际会计准则委员会 (International Accounting Standards Board，IASB)为代表的西方国家会计准则制定机构和国际性会计组织掀起了改进公司财务业绩报表的浪潮。它们所达成的一致意见是:增加一张新的公司财务业绩报表，目的是将未列入到传统收益表之外的已确认的其他利得和损失重新归拢到新的财务业绩报表中来，以完整反映一个企业的全部业绩。这张新的公司业绩报表即为“综合收益表”。随之，理论界围绕着综合收益表的相关问题展开了研究。一些研究成果表明:由于综合收益表汇集了以往未计入收益表的其他利得和损失，进而使报表使用者能够更加清楚地得到有关一个企业财务业绩的全部信息。因此，从理论上讲，综合收益报告比传统收益报告更能提高会计信息的决策有用性①Pamela A.Smith，Cheri L.Reither，“Comprehensive Income and the Effect of Reporting It，”Financial Analysts Journal，No.6，1996，pp.14-19;Dennis Chambers，Thomas J.Linsmeier，“An Evaluation of SFAS No.130 Comprehensive Income Disclosures，”Rev Acc Stud，Vol.12，2007，pp.575-593;Santanu Mitra，Mahmud Hossain，“Value Relevance of Pension Transition Adjustments and Other Comprehensive Income Components in the Adoption Year of SFAS No.158，”Rev Quant Finan Acc，Vol.33，2009，pp.279-301;葛家澍:《关于高质量会计准则和企业财务业绩报告改进的新动向》，《会计研究》，2000年第12期。。

2006年2月15日，我国财政部发布了与国际财务报告准则 (International Financial Reporting Standards，IFRS)趋同的中国会计准则体系，在基本准则中引入了全面收益观的理念，但在报表格式和披露要求中并未充分体现全面收益观。2009年6月，财政部印发了《企业会计准则解释第3号》(财会［2009］8号，以下简称“解释第3号”)，将综合收益概念正式引入我国企业会计准则的实践中。解释第3号要求上市公司从2009年开始在其利润表中列报“其他综合收益”项目和“综合收益总额”项目。同年12月，为配合解释第3号对上市公司利润表格式的调整，财政部印发了《关于执行会计准则的上市公司和非上市企业做好2009年年报工作的通知》 (财会 ［2009］16号，以下简称“16号文”)。16号文调整了上市公司所有者权益变动表的格式，将该表中原来的“直接计入所有者权益的利得和损失”项目调整为“其他综合收益”项目，并且要求上市公司应当在其年报附注中详细披露其他综合收益的具体项目内容。

目前，尽管国内外对其他综合收益相关问题的研究成果在日益增多，但仅从国外这一研究领域的现状来看，有关其他综合收益的研究大多只局限于对企业业绩报告的改进上，涉及到对其他综合收益列报与披露实务指引方面的研究文献较少，这使我国其他综合收益列报与披露的实践难以从国际上获取更多值得借鉴的内容。而解释第3号和16文也只是对其他综合收益列报与披露做出一些原则性的规定。在这样的情形下，对其他综合收益项目判定标准展开讨论，及时发现、总结上市公司在其他综合收益列报与披露过程中所存在的问题显得十分重要①刘永泽，唐大鹏，张成:《其他综合收益项目的认定标准与列报问题分析——基于我国资本市场数据》，《现代财经》2011年第8期。。

本文作者已在另篇文章中着重讨论了其他综合收益项目判定标准的问题②毛志宏，王鹏，季丰:《其他综合收益的列报与披露——基于上市公司2009年年度财务报告的分析》，《会计研究》2011年第7期。。本文将在此基础上，对我国上市公司2009年－2011年其他综合收益列报与披露情况进行深入分析，对三年来其他综合收益列报与披露的效果作一评价，为准则制定机构进一步完善其他综合收益列报与披露规则提供参考。以益于我国会计准则体系的建立与完善，促进我国资本市场的健康发展，提高上市公司的会计信息质量。

二、上市公司其他综合收益列报的总体情况分析

为全面概括地反映出我国上市公司2009－2011年其他综合收益列报的总体情况，本文通过查阅 CSMAR数据库，并以巨潮资讯网(www.cninfo.com.cn/)公布的上市公司年报资料为补充，汇总整理了近三年来上市公司合并利润表中“其他综合收益”项目、“综合收益总额”项目，合并所有者权益变动表中“其他综合收益”项目的列报数据。见表1。

表1 2009－2011年上市公司其他综合收益列报的总体情况 单位:元

表1显示，上市公司至2009年开始在其利润表和所有者权益变动表中列报“其他综合收益”项目和“综合收益总额”项目以来，总体上列报的效果并不十分理想:一是“其他综合收益”项目列报的金额呈逐年下降趋势，没有发挥出其他综合收益信息应有的作用;二是每年合并利润表中的“其他综合收益”项目的金额与合并所有者权益变动表中的“其他综合收益”项目的金额均不相等，已充分说明上市公司其他综合收益列报存在信息失真的情况。

三、上市公司其他综合收益列报与披露存在的主要问题及原因分析

本文通过对上市公司2009－2011年年报其他综合收益列报与披露情况进行全面、深入地分析发现，三年来，上市公司在其他综合收益列报与披露过程中普遍存在下列问题:

(一)没有掌握修改后报表间的勾稽关系和未使用新的报表格式

按照解释第3号和16号文规定，利润表中新增加的“其他综合收益”项目，其内容与原合并所有者权益变动表中“直接计入所有者权益的利得和损失”项目的内容是一致的①按照16号规定，企业应当将原合并所有者权益变动表中的“直接计入所有者权益的利得和损失”项目调整为“其他综合收益”项目。。因此，修改后的利润表和合并所有者权益变动表两表间的“其他综合收益”项目金额应当是相等的。2009～2011年年报期间，每年均有一定数量的上市公司存在着报表间“其他综合收益”项目的金额不相一致，或只在一张表中列报“其他综合收益”项目的情况。见表2。

表2 报表间数据勾稽关系错误 单位:元

此外，个别上市公司在编制2009年、2010年和2011年年报时，合并所有者权益变动表格式没有按照16号文的规定及时加以调整，仍然采用2009年以前的。见表3。

表3 未使用新的合并所有者权益变动表格式 单位:元

(二)漏填或错报“综合收益总额”项目的金额

按照解释第3号规定，调整后的利润表“综合收益总额”项目的金额应当等于“净利润”项目的金额加上“其他综合收益”项目的金额。2009－2011年年报期间，每年均有一些上市公司漏填或错报“综合收益总额”项目的金额。见表4。

表4 漏填或错报“综合收益总额”项目的金额 单位:元

(三)未按解释第3号和16号文的要求在附注中披露其他综合收益具体项目的内容

按照解释第3号和16号文的规定，上市公司除了要在利润表和所有者权益变动表中列报“其他综合收益”项目外，还应当在附注中详细披露其他综合收益具体项目的内容。2009年－2011年年报期间，每年均有个别上市公司未在附注中充分披露其他综合收益具体项目内容。见表5。

表5 未在附注中充分披露其他综合收益具体项目内容 单位:元

本文认为，上述上市公司其他综合收益列报与披露所存在的问题，其原因虽然是属于技术层面上的，反映出财务人员对其他综合收益的列报与披露还未能给予足够的重视。但是，这也与准则制定机构对其他综合收益尚未给出明确的判定标准有关。

(四)混淆其他综合收益和权益性交易事项

其他综合收益与权益性交易不同。IASB在2008年 1月修改后的《国际会计准则第 27号——合并财务报表和单独财务报表》第30段中将权益性交易描述为:“母公司在子公司的权益发生变动但未导致控制权丧失的，应作为权益性交易(与作为所有者的业主之间进行的交易)进行会计处理。”此类业务的发生，既不得确认商誉，也不得确认损益。

本文通过分析上市公司2009－2011年年报时发现，一些上市公司在其他综合收益列报时，因混淆了其他综合收益和权益性交易事项，结果导致了诸如将同一控制下企业合并增减的资本公积、政府资本性投入形成的资本公积、购买少数股权所产生的差额形成的资本公积、在不丧失控制权的情况下处置子公司股权所形成的资本公积，等等交易事项，统统列入了其他综合收益。下面本文针对上述问题逐一进行分析:

1.将同一控制下企业合并增减的资本公积列入其他综合收益。同一控制下企业合并是中国会计准则体系不同于IFRS的一项突出特征。因同一控制所产生的对合并方净资产的影响额，会计上不应当作为利得或损失处理，而应当作为一项权益性交易。因此，同一控制下企业合并所引起的资本公积增减变化不应列入“其他综合收益”项目。2009年－2010年年报期间，个别上市公司将同一控制下企业合并对资本公积的影响数计入了“其他综合收益”项目，上市公司2011年年报未发现有类似的问题存在。详见表6。

表6 混淆其他综合收益和权益性交易事项之一 单位:元

2.将政府资本性投入形成的资本公积列入其他综合收益。政府资本性投入是政府以股东的身份对企业的投入，因此，因政府资本性投入所引起的资本公积增加不应计入“其他综合收益”项目。2009－2011年年报期间，个别上市公司将政府资本性投入形成的资本公积计入了“其他综合收益”项目。见表7。

表7 混淆其他综合收益和权益性交易事项之二 单位:元

3.将购买少数股权所产生的差额列入其他综合收益。母公司因购买少数股东股权发生的事项，其实质上是合并主体所有者之间发生的交易，因此，该项交易应当作为一项权益性交易，而不应当将因购买子公司少数股权所产生的价格差额计入“其他综合收益”项目。2009－2011年年报期间，个别上市公司将购买少数股权形成的资本公积计入了“其他综合收益”项目。详见表8。

表8 混淆其他综合收益和权益性交易事项之三 单位:元

4.将在不丧失控制权的情况下处置子公司股权所形成的资本公积列入其他综合收益。这种事项实质上属于母公司与少数股东之间在合并报表层面发生的权益性交易，因此，母公司不应将其该项交易所形成的资本公积计入“其他综合收益”项目。2009－2011年年报期间，个别上市公司将在不丧失控制权的情况下处置子公司股权所形成的资本公积计入了“其他综合收益”项目。详见表9。

表9 混淆其他综合收益和权益性交易事项之四 单位:元

本文认为，三年来，上市公司其他综合收益列报与披露过程中，不断重复着上述混淆其他综合收益和权益性交易事项的故事，其深层次方面的原因是因为会计准则制定机构至今尚未颁布其他综合收益项目判定标准指引。

四、结论与建议

通过上述对我国上市公司2009－2011年其他综合收益列报与披露情况的分析，我们得到的结论是:从目前情况来看，上市公司在其他综合收益的列报与披露的规范性和具体项目的判定上存在着若干问题，并未实现预期效果。这其中，主观上的因素隐含着财务人员对其他综合收益的列报与披露缺乏足够的重视，在理解其他综合收益的内涵等问题上还存在着一定的偏差;客观上是因为会计准则制定机构对于其他综合收益具体项目的判定标准尚未明确，相关的准则规范已严重地滞后于实践。

在财务报表中引入综合收益指标，有助于投资者等财务报告使用者分析企业的全面收益情况①刘玉廷:《严格遵守会计准则、提供高质量财务报告、认真履行社会责任》，《会计研究》2010年第1期。，这一点毋庸置疑。其他综合收益未来在我国的会计实践中任重道远。

为提高其他综合收益信息的决策有用性，理论界和实务界将同样面临着挑战。理论界需要深入研究其他综合收益的理论基础和列报与披露规则;而实务界则需要及时转变观念，完整、准确地理解其他综合收益的内涵、具体项目的判定标准等问题。