唐山学院 刘爱英

企业内部控制评价体系构建研究

唐山学院 刘爱英

我国开始关注内部控制评价问题是在20世纪80年代，90年代后期我国政府开始积极推进内部控制评价的规范化建设。1997年1月审计署颁布的《独立审计准则实务公告第2号—管理建议书》，将管理建议书和专门接收委托的内部鉴证服务进行了区分，这表明我国已开始重视内部控制的评价和鉴证。1999年10月颁布，2000年7月实施的《会计法》中明确要求各单位应当建立、建全本单位内部会计监督制度。中国证监会于2000年3月发布的《公开发行证券公司信息披露编报规则》中要求公开发行证券的商业银行、保险公司、证券公司，应委托注册会计师对其内部控制制度的完整性、合理性和有效性进行评价并披露内部控制相关信息。中国注册会计师协会2001年颁布的《独立审计实务公告—内部控制审核》要求注册会计师对上市公司内部控制的完整性、合理性及有效性进行评价，并出具审核报告。由于我国商业银行频繁发生重大金融案件，自身管理存在缺陷，银监会于2004年12月颁布《商业银行内部控制评价试行办法》，希望通过建立一套符合商业银行经营特点的内部控制评价体系，对银行的内部控制制度进行监督和评价，健全内部控制机制，以避免相关事件的发生。2008年颁布的《企业内部控制基本规范》提出内部控制的五要素之一内部监督，企业应对内部控制建立与实施情况进行监督检查，评价内部控制的有效性。从我国内部控制评价发展的历程看，我国正在逐步建立起符合我国国情的内部控制评价规范体系。虽然我国的内部控制发展比较快，但由于内部控制评价的研究和规范建设起步较晚，其中仍有许多不完善之处如对公司内部控制评价的问题缺乏统一和权威的标准、对评价的具体内容和范围缺乏切实可行的操作指南等，这对有效实施内部控制评价造成了极大的障碍。

一、企业内部控制评价体系存在的问题

（一）对内部控制的重要性缺乏认识 在我国，相当一部分企业未意识到内部控制的重要性，对内部控制的概念模糊，治理结构先天不足，造成很多公司虽然设立了内部控制制度，却没有真正执行，有章不循，内部控制制度形同虚设。

（二）内部控制评价内容和标准不统一 内部控制评价是从审计领域发展而来的，注册会计师一直是内部控制评价的主体，在企业的内部控制评价中占据主导地位。而现在随着经济的发展，仅仅通过注册会计师的评价已不能满足企业实现目标的需要，内部控制评价的主体慢慢超出审计人员的范围。评价主体的转变让评价内容和标准也发生变化，二者内容的不一致导致评价标准的不统一。由于缺乏统一的评价标准，企业各自的内部控制体系缺乏可比性，因此要完善企业的内部控制评价体系，首先应建立统一的内部控制评价标准。

（三）内部控制评价范围较窄 我国的内部控制评价仍以注册会计师为主，对内部控制的评价范围仍局限于与财务报告相关的内部控制，他们实施的内部控制评价侧重报告目标和合规性目标的实现，而对合法性目标和经营的有效性目标关注较少。我国《企业内部控制——基本规范》中将内部控制的目标定位于以下方面：合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和效果，促进企业实现发展战略。内部控制评价的最终目的与内部控制的目标应一致，应扩大对内部控制评价的范围，实现企业的最终目标。

二、企业内部控制评价体系完善策略

（一）统一企业内部控制评价标准 企业要完善内部控制评价体系，首先应确定相关的标准，否则只会让内部控制评价体系杂乱无章。我国内部控制评价体系现在还不成熟，许多方面需要改进，而内部控制评价标准不统一是我国进一步完善内部控制评价体系的阻碍。美国的实务界将COSO报告提出的内部控制完整框架的标准作为内部控制评价体系的标准。由于我国的内部控制评价体系的标准不统一，目前评价标准体系有三种，对内部控制的执行情况也没有统一的判断结果，基于这种情况，我国政府有关部门应规范内部控制评价标准，使企业的内部控制评价有章可循。

（二）全员参与内部控制评价过程 企业管理者和员工的内部控制意识淡薄，对建立内部控制的重要性和紧迫性认识不足。企业人员应重视内部控制对企业发展的重要作用，通过宣传提高全体人员的内部控制意识。全员参与内部控制评价过程不仅可以增加员工主动性，也让员工深入实际，体会更深刻，增强员工的风险管理和内部控制意识。内部控制是一个相互牵连的过程，仅仅靠一部分人的力量是远远不够的，只有每一个人都配合好，才会有最好的内部控制效果。内部控制系统包含着多项目标，每一个员工也是被评价对象，员工可以通过参与评价体系实施自我评估，发现自身不足，以此改进。通过全民参与，员工自身水平得到提高，也为企业的内部控制做出贡献，提高企业的经营管理效益。

（三）以风险管理理念为基准 随着WTO的加入，企业面临的风险多种多样，形势更加严峻，为了提高我国企业的抗风险能力，增强我国企业的竞争力，就必须构建以风险管理为基准的体系。COSO报告《内部控制——整体框架》认为，内部控制由控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通以及监控组成。随着市场经济的发展成熟和市场开放程度的加大，风险已经成为企业关注和管理的焦点。在构建内部控制评价体系的过程中，应该以风险管理理念为基准。风险管理成为组织管理的关键所在。内部控制评价的重点应该是确认风险及测试管理风险的方法，在风险导向的内部控制评价中，分析、确认经营风险，在各项指标上要把握风险管理理念，建立以风险管理理念的内部控制评价体系有利于将风险由事后向事前控制转变。

三、企业内部控制评价体系构建的框架

（一）内部控制评价主体 内部控制评价是对内部控制本身的再控制，需要合适的主体去评价。要充分发挥内部控制评价的作用，其评价主体的定位尤其重要。目前，我国实务界站在监管者的角度，为了提高财务报告的可靠性，由注册会计师定期对财务报告内部控制进行外部评价。而注册会计师所做的是被动的控制方式，很难让企业进行主动的内部控制建设和评价。随着我国内部控制的发展，由注册会计师进行外部评价已经不能满足企业内部管理和战略目标实现的要求。内部控制应该真正涉及到企业的内部，内部控制的评价主体应由注册会计师和企业的管理人员及内部员工共同执行，由单一的主体向多元化发展。

（二）内部控制评价客体 企业内部控制评价的客体是内部控制评价的对象，包括企业整个内部控制体系及其执行过程，主要解决“是什么”的问题，现在实务界对内部控制评价客体的认识主要有三种。第一种是内部控制制度论，评价主体主要对企业的内部控制制度方面进行评价，包括内部会计控制制度和内部管理控制制度；第二种是内部控制结构论，主要从内部环境、内部系统和控制程度来评价企业的内部控制建设；第三种是内部控制要素论，COSO委员会在《内部控制——整体框架》中，将内部控制要素划分为控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监控五要素，得到了很多国家的赞同并纷纷参考。现在实务界应用第三种理论最为广泛，评价内容更全面，我国也应顺应世界潮流，将内部控制的五要素作为评价客体进行评价。

（三）内部控制评价标准 要对内部控制进行科学的评价，就必须有一套合理的评价标准，内部控制评价标准是指用于评价内部控制各个方面，促进内部控制发展，实现企业目标的标准。通过已有的研究成果和法律法规，主要将内部控制评价标准划分为一般标准和具体标准。一般标准以具体标准为基础，是具体标准的升华，二者紧密联系，相辅相成，共同构成一个完整的体系。具体关系如图1所示：

内部控制评价的一般标准是指该标准可以应用于企业内部控制评价的各个方面，主要包括内部控制的完整性、合理性和有效性。内部控制评价具体标准是指应用于内部控制评价具体方面的标准，是具体内部控制制度运行应遵循和达到的目标。内部控制评价的具体标准还可以分为两个层次：第一层次是内部控制要素评价标准即内部控制的五要素，具体为内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通和监控；第二层次是内部控制作业层级评价标准，主要是对控制活动要素的细化，企业一般根据生产经营特点和流程如生产、销售、采购等业务来设计。

（四）内部控制评价方法 内部控制评价体系的构建应有相应的评价方法，评价企业的内部控制执行情况，根据相关资料和文献可将内部控制评价方法归纳为以下几种。

（1）个别访谈法。个别访谈法是指企业根据检查评价需要，对被查单位员工进行单独访谈或查阅相关资料以获取内部控制有关信息。通过个别访谈法可以了解到企业的基本情况和有关业务的内部控制执行情况如授权、批准、执行等程序，进一步了解企业的分工、内部控制的内容以及执行力度。这种方法简单易执行，也是最快捷的方法。但采用这种方法不能全面了解企业的内部控制执行情况，也有可能因被访谈人员串通而使相关信息失真或是评价人员经验不足遗漏重要信息。

（2）调查问卷法。调查问卷法指评价人员使用内部控制调查表的形式，对不同层次的员工进行问卷调查，向有关人员了解内部控制的评价方法。通过调查问卷法，评价人员可以先设计要调查的重点项目，通过相关人员填写信息进行汇总，评价被审计单位应有的各项措施是否存在，应该控制的关键环节是否设置从而判断其内部控制情况。调查问卷法是有针对性的调查，评价人员可以获取明确的调查答案，如实评价企业的内部控制体系。调查问卷法现在被很多国家采用，首先因为其简便性，其次是调查内部控制范围明确，最后是答案很明确。但调查问卷法也有一定的局限性，如调查问卷的设计若不合理会影响评价结果，被调查对象不了解单位的内部控制情况而使信息缺乏可用性，评价人员了解的方面有限，无法全面了解整个企业的内部控制评价问题。

（3）实地观察法。指评价人员亲自去被评价人员的现场，亲自实地观察被评价人员的实际工作情况，如对存货出库、入库的控制环节，企业资产的盘点与验收等。实地观察法是真实性最高的一种方法，但尽量不让被评价人员发现。通过评价人员的亲自观察，查看其内部控制的执行情况如内部控制执行是否到位，存在的不足在哪。

（4）流程图法。流程图法是指用特定的语言符号和图形，将被审计单位的组织结构、职责分工、权限范围、业务处理流程、会计档案的种类等内部控制情况，以图解的形式直观加以描述的一种方法。流程图法从整体的角度用各种图示将被审计单位的内部控制系统描述出来，既突出了控制点，又能体现内部控制体系各组成部分的联系及存在的缺陷，便于被审计单位提出改进措施。但绘制流程图需要大量的专业知识和丰富的经验以便全面体现各控制点，难度比较大；其次，流程图涉及到许多图示符号，目前各项符号没有统一的标准，因此不同的人使同样的符号也会产生不同的意思，这样容易导致误解。

每一种评价方法都有自己的适用范围和优缺点，对企业的内部控制进行评价时，内部控制的评价方法是相互补充的，因此企业应根据自身特点和实际情况来选择合适的方法，可以对不同业务采用不同的方法，也可以同时结合运用几种方法。

［1］朱荣恩、应唯、袁敏：《美国财务报告内部控制评价的发展对我国的启示》，《会计研究》2003年第8期。

［2］戴彦：《企业内部控制评价体系的构建——基于A省电网公司的案例研究》，《会计研究》2006年第1期。

［本文系河北省科技厅项目“后金融危机时代河北省房地产企业财务风险预警模型设计与控制”（编号：094572137）的阶段性研究成果］

（编辑 杜昌）