黄正梅 程坚

【摘要】 在众多成本会计类教材中对定额变动差异的会计处理，往往只要求在生产成本明细账中作出调整记录，并在实施当月全部由当期完成产品承担。笔者认为这种处理方法存在不妥之处，从而提出了基于会计核算要求的定额变动差异会计处理方法，以求证于同行。

【关键词】 成本计算； 定额法； 定额变动差异； 会计处理

一、定额成本与实际成本的关系

产品成本计算的定额法，是将产品成本计算方法与产品成本管理制度紧密结合的产品成本计算方法。它是以产品的定额成本为基础，依据定额成本、脱离定额差异、材料成本差异和定额变动差异来计算产品实际成本的方法。在激烈的市场竞争中，如何降低产品成本已经成为提高产品市场竞争力的重要手段之一。为此，作为成本计算与成本管理相结合的定额法，正在被越来越多的企业所采用。在采用定额法计算产品实际成本时，使产品的实际成本、定额成本、脱离定额差异、材料成本差异和定额变动差异之间有了如下关系：

产品实际成本=（产品定额成本±脱离定额差异±材料成本差异±定额变动差异）

结合产品成本项目构成，可以对上述关系式进行分解，得到如下公式：

产品实际成本=（产品材料定额成本±材料费用脱离定额差异±材料成本差异±材料费用定额变动差异）±（产品人工定额成本±人工费用脱离定额差异±人工费用定额变动差异）+（产品制造费用定额成本±制造费用脱离定额差异±制造费用定额变动差异）

通过上述公式，可以计算分析产品成本构成，确定各个成本项目的定额成本比重、脱离定额状况及定额变动情况，从中发现产品定额成本管理中存在的问题，寻求解决问题的方法，寻找不断降低产品成本的途径。

二、现行定额变动差异的处理方法及存在的不妥之处

运用定额法计算产品成本，需要按照产品成本项目事先制定每一产品成本构成要素的定额标准，在发生生产费用时，分别确认其定额成本与脱离定额差异，在相关的原始凭证中予以标明，并在进行会计处理时明确产品的每一成本构成要素中的定额成本是多少，脱离定额成本的差异是多少。通过会计记录，将每一产品各成本项目的定额成本与脱离定额差异均在产品成本明细账中得到充分的反映。

对定额变动差异的处理，则比较简单。在众多的成本会计类教材中，一般都提出对定额变动差异可以不作会计处理，只要求在生产成本明细账中直接予以调整即可。其理由是：由于生产技术和劳动生产率的提高，对原来制定的消耗定额或费用定额进行修订，致使新定额与老定额之间出现了定额变动差异，在新定额开始执行的当月，由于存在月初在产品，就造成了月初在产品使用的是原来的定额标准，本月投入产品的生产则按新定额标准进行处理的情况。为了统一定额标准，既要求将月初在产品也按新定额计算反映，又不能随意改变在产品的原账面成本，所以将月初在产品的定额变动差异在产品成本明细账中予以注明。当定额降低时，定额变动差异用“+”表示；当定额提高时，定额变动差异用“-”表示，使按新定额计算的在产品成本与定额变动差异形成如下关系：

按新定额计算的在产品成本±定额变动差异＝按原定额计算的在产品成本

由于月初在产品通常情况下会在当月加工完毕，因此，定额变动差异往往在实施新定额标准的当月全部计入完工产品成本。

显然，从理论上分析，这样的处理是可行的。但基于会计核算的角度，则存在着不妥之处。一是根据会计核算的要求，对会计账簿记录进行调整的前提是必须有记账凭证为依据，不允许在没有记账凭证的情况下，对账簿记录进行调整。二是加强对产品成本进行管理，其主要关注点应当是每一成本项目脱离定额的差异，而对月初在产品的定额变动差异可以不作过多的考虑。三是对某些生产周期比较长的产品，月初在产品未必能在当月完成，如果将定额变动差异全部计入实施新定额的当月完工产品成本，有可能造成产品成本计算的不正确。

三、改进定额变动差异会计处理的建议

为此，基于会计核算的要求，笔者认为可以采用如下方法，对定额变动差异进行会计处理。

1.设置“生产成本—定额变动差异”专户，专门用来核算企业实施新定额时由于将月初在产品改用新定额计算而产生的新老定额差异。定额降低所产生的差异借记本专户，贷记“生产成本—某产品”账户；定额提高所产生的差异，借记“生产成本—某产品”账户，贷记本专户。如果同时有若干种产品同时实施新定额，可在本专户下按不同产品分户进行明细核算。这样处理，一则可以使月初在产品按新定额标准在生产成本明细账得到反映，与实施新定额后发生的生产费用相一致，统一了定额标准；二则可以通过“生产成本—定额变动差异”专户，反映由于实施新定额对月初在产品定额成本的总体影响情况。月终，利用生产成本明细账记录计算完工产品实际成本时，可以不考虑月初在产品的定额变动差异。对月初在产品的定额变动差异可以根据当月完工产品的实际情况直接作调整完工产品实际成本处理。

2.在实施新定额当月终了时，根据基本生产车间提供的完工产品数量，与月初在产品数量进行比较：当完工产品数量大于或等于月初在产品数量时，可将该产品的定额变动差异全部转入当期完工产品成本，借（或贷）记“生产成本—定额变动差异（某产品）”账户，贷（或借）记“库存商品—某产品”账户；当完工产品数量小于月初在产品数量时，则要对定额变动差异按下列公式计算后确认完工产品应当负担的份额。

完工产品应负担定额变动差异＝完工产品数量×定额变动差异分配率

根据计算结果，借（或贷）记“生产成本—定额变动差异（某产品）”账户，贷（或借）记“库存商品—某产品”账户。

例：某企业生产的甲产品于201×年8月1日开始实行新的定额标准。其中原材料费用定额由67元调整为70元；人工费用定额由30元调整为35元，制造费用定额由36元调整为34元。实施新定额时，该产品月初在产品数量为2 000件，该产品所需材料费用在生产开始时一次投入；在产品的平均完工程度为50%。

材料费用定额变动差异＝（70-67）×2 000＝6 000（元）

人工费用定额变动差异＝（35-30）×2 000×50%＝5 000（元）

制造费用定额变动差异＝（34-36）×2 000×50%＝-2 000（元）

根据计算结果编制“定额变动差异计算表”（表1）。

根据“定额变动差异计算表”编制会计分录：

借：生产成本—甲产品 9 000.00

贷：生产成本—定额变动差异（甲产品）9 000.00

通过登记“生产成本—甲产品”明细账，反映为由于定额成本调高，使月初在产品定额成本增加9 000元。其中，材料费用定额成本增加6 000元，人工费用定额成本增加5 000元，制造费用定额成本减少2 000元。

月终，假如该公司本月共完成甲产品5 000件，则可以认为月初在产品已经全部加工成完工产品，可将该产品的定额变动差异全部调整完工产品成本。

借：生产成本—定额变动差异（甲产品）9 000.00

贷：库存商品—甲产品 9 000.00

若该公司8月份完工甲产品的数量为1 500件，则表明还有500件月初在产品尚在继续加工中，按完工产品应负担的份额调整完工产品成本。

完工产品应负担定额变动差异＝1 500×4.5＝6 750（元）

借：生产成本—定额变动差异（甲产品） 6 750.00

贷：库存商品—甲产品6 750.00

四、结论

众多成本类会计教材中提出的定额变动差异处理方法,不符合会计核算的基本要求，而且可能引起产品实际成本计算不正确。为此,通过设置“生产成本—定额变动差异”专户以单独反映期初在产品的定额变动差异；编制“定额变动差异计算表”以办理会计核算手续；根据完工产品数量与期初在产品数量之间的关系确认定额变动差异归属以正确计算完工产品成本，可以使定额变动差异的会计处理既符合会计核算的要求，又能保证完工产品实际成本计算的正确性。