李 岩

天津财经大学，天津 300222

持续改善，源于日本，意指小的、连续的、渐进的改进。通过对企业不同领域、不同工作位置，不同生产经营过程上的工作开展一系列的细节活动，如持续减少搬运等非增值活动、消除原材料浪费、改进操作程序、提高产品质量、缩短产品生产时间、不断地激励员工等活动，将设计过程中确定的产品各功能和企业各部门的目标成本，作为产品制造及销售过程的成本控制依据，逐步降低成本，以达到或超过这一目标，并分阶段、有计划地达到预定的利润水平。在开展“持续改善”过程中会涉及到公司的每个部门、每一个人、每一环节的连续不断的改进：从最高的管理部门、管理人员到生产工人都会参与其中。此策略是日本管理部门中最重要的理念，是日本人竞争成功的关键。因此，持续改善的关键因素是质量、所有雇员的努力和投入，自愿改变和沟通。

一、在预算编制阶段的应用流程

持续改善可以应用于生活和工作中的方方面面，当然也可以应用到成本控制当中。持续改善成本控制是以期望的未来经营状况为基础进行预算的编制和后续的跟踪管理。因此持续改善成本控制反映的是持续增长所需的所有变化结果。

1.预算目标的制定

在预算的编制时期，按照传统的预算编制方法，首先根据集团总部的总体战略规划和总体利益的需要，企业总经理和财务经理确定本企业的年度目标利润，然后采取自上而下或者自下而上的方法进行编制。这种模式下的预算编制只是以延续目前活动为基础来考虑事情。

而持续改善成本控制与此不同。在预算编制时，目标利润的确定不仅仅要考虑集团总体战略目标，也要考虑企业上年度的实际利润状况。在上年度已经实现的利润基础和经营状况的基础上，考虑预算年度内变化因素，确定然后以期望的未来经营状况为基础进行预算的编制。因此在目标利润确定时，确定了期望的未来收益。目标利润不是仅仅靠总经理和财务总监来确定的，因为在目标利润制定时就要分析企业目前的状况，要明确体现出企业总体层面上不断改善的要求，找出企业中需要改善的改善点，制定总体的改善计划，并能够预测改善过程中遇到的较大的问题和困难，确定实现预期改进所需的预期变化。总经理与财务经理基于自己的职业估计提出大概的可能实现的改善计划，其他部门的高级管理层需要与总经理、财务经理共同研究改善计划的可实施性等一系列问题。例如根据企业上年度的经营状况和内部生产状况，制定企业的利润率较去年增加5%，同时提出改善方案已保证利润目标的实现，要求产品生产成本是下降10%，这样以前生产一件产品需要500元的成本，在持续改善预算中预计生产的成本是450元。改善目标的确定也不是仅仅包括各项财务指标的改善计划，也包括对企业实际经营管理现状的把握，基于现在的管理水平和管理方法，提出需要改善的问题以及改善的方向，作为本预算年度非财务方向。

2.预算编制过程

根据期望的未来收益为基础，考虑在开展改善活动或程序后的数据为基础来编制预算。区分为销售预算、生产预算、费用预算以及集团公司的综合预算。对于费用预算来说，各部门将按照生产成本为450元的目标制定各部门的费用预算。将各类预算进行汇总，计算出企业预算的利润状况、资金状况和经营状况。

传统的预算编制只是计算出企业总体年度利润表和月度利润表，如果要将预算作为企业预算期内的标准成本，则会将总制造费用按照一定的方法进行分配，计算出企业内各产品的制造费用，以便于计算标准成本，为后续的管理做准备。

但是在持续改善成本控制法中，预算编制和计算时，不仅要计算企业总体的成本和利润，还要计算每个产品的利润表，因为根据“全生命周期”和“成本企划”的理论，凡是可归属于产品的费用都应计入到产品的总成本中，这里的成本就不仅仅包括传统意义上的直接材料、直接人工和制造费用等项目，也包括设计和开发成本摊销、销售成本、管理成本、售后服务成本、甚至是顾客的报废成本。［7］这样就会使各产品的成本计算所涵盖的范围更加全面，企业可以很清楚的了解到自己所生产的一些列产品中，哪些产品属于盈利产品，那些产品属于非盈利产品。企业需要首先针对非盈利产品进行持续改善活动的开始。

3.预算的确定

预算的确定包括企业预算经营结果的确定和各部门费用预算的确定。在确定企业预算得出的利润状况和经营状况能够达到企业制定的目标之后，由总经理来确定预算的完成。同时，各部门要向总经理说明各部门的劳务费用、部门经费的预算状况，每项费用的制定理由以及本年度持续改善的计划和实际计划。在所有的费用得到批准后，预算结果作为企业后续月末比较的基础，将按照已经改善了的预算目标向各部门发布。同时各部门也要建立自己的年度目标，作为持续改善计划的实施计划落实到各部门的年度目标中，包括部门内大的改善点，改善的方法和改善实施的时间等。取得总经理的确认后也向各部门发布。持续改善的应用可以改善预算成本控制模式的预算松弛导致的成本控制问题。预算只是企业要达到的标准，为企业实施改善提供方向，以期望的未来经营状况为基础，不断分析现在的状况，找出改进点并确定实现预期改进所需的变化。此成本控制不再是财务指标的实现，更是企业各种业务流程和工作方法流畅化和标准化的起点。同时也会提高产品的质量和员工对企业的态度，最终使企业从内在到外在都有更好的提升和更强的发展。

二、在成本降低活动实施中的应用流程

1.在预算和持续改善计划实施阶段，企业总的改善计划已经制定，但是需要把总的改善计划分解到各部门，各部门按照职责分别制定本部门详细的改善安排。针对一项大的改善活动，各部门之间也要进行协作，共同做出改善方案。对于小的改善方案则由部门组织进行。

2.对于大项目的改善方案，由各个部门提出经验比较的丰富的员工形成责任小组，共同商讨活动中需要开展的活动和需要达成的目标，建立提出提案建议制度，动员企业全员的智慧寻找解决方案，应用5W2H提出解决方案，并做出实施的日程安排。例如生产部门在制造成本上要求降低10%，则在指标上分解为在提高员工工作效率上成本降低5%，需要生产部门进行员工效率上的思考；减少废品的发生上降低2%，需要品质部门和技术部门上进行支持；消除物料搬运中的浪费3%，需要与物流部门共同合作。

3.各责任部门或者责任小组将自己需要负责的改进点纳入自己的日程安排中。制定有效的措施，安排一定的时间开始实施持续改善，针对日常生产经营和工作中的每一项需要改进的地方组织并开展各种活动达到持续改善的效果。成本持续改善的过程一个全员动员的过程，让企业所有都加入到成本控制当中去，从产品的生产管理组织流程的每一个环节、每一个工艺、每一个部门、甚至生产现场每一位工位操作者，都参与到成本管理和控制当中，将成本管理融入到员工的日常工作中。

持续改善成本控制活动的展开并不局限于对企业内部的控制和改进以降低成本，随着经济全球化的发展，许多企业随着自身的发展、技术要求的提高和管理能力的提高，希望其上游的供应商也能而不断地改善他们的产品质量、性能，完善他们的服务同时降低他们的成本，实现整体供应链的流畅化，并将改善后对成本及零部件的交货计划的影响反映在生产成本预算和生产安排中。例如丰田公司要求它的供应商，尤其是一级供应商每年将其成本降低5%，这个5%的成本降低会作为成本降低的方向反映在一级供应商的预算中。供应商保持每年在预算制定时降低成本的5%以保证利润的实现。

4.对于已经开展的活动，在改善活动实施之后，对改善活动开展的结果进行评价和测评。如果未达到期初预定的改善目标，则进行下一轮改善，应用PDCA循环查找最终的问题所在和最后的解决方案，最后达到部门内设定的改善目标。

5.财务部门在每月和每季度进行财务数据与非财务数据的收集和报告，进行各项财务数据和非财务数据的分析，开展持续改善效果的报告和测评。将实际状况与预算、部门费用和部门年度目标进行比较，并做成报告向各部门说明企业现在的经营状况以及改善活动的进展状况。这样的结果是使经营层与各部门员工具有降低成本的一致性，进行生产管理与组织运作，共同谋求最低成本下的最高产量和销售。在预算成本控制中应用续改善，可以将成本控制的中心从费用削减转移到浪费的减少，提高增加价值的产出方面。此时预算只是一个公司员工共同努力的要达到的目标，在这样成本要求下，企业员工努力的发现问题，解决问题，总结提高。

在持续改善的要求中强调改善的永无止境，成本降低的目标也是永无止境的，要求本期比上期有一个哪怕是很小的进步，没有最好，只有更好。对于如何寻找可改善的部分来达到成本的降低，以及需要如何进行改善，企业员工都需要贡献自己的智慧和团体的力量去思考，寻找最佳的方法并予以执行。而改善也是被鼓励的，发现问题并提出改善方案的员工会发现这样的修改使得自己的思维方式和工作能力都得到了很大的提高，自己的知识也就得到了提升，因此具有独自思考，综合考虑问题和解决问题的能力而最终得到晋升。通过持续改善，使企业和员工达到双赢的境界。

［1］（美）爱德华·J·布洛切，托马斯·W·林，康·H·陈著.成本管理—计划与决策［M］.北京：华夏出版社，2002：124～125.

［2］刘铭.基于成本企划的全面预算管理初探［J］.中国商情（经济理论研究），2008.

［3］白玉峰.现代企业全面成本管理对策研究［J］.管理与财富.2008（10）.