牛秀粉

在我国，随着市场经济的逐步发展和经济全球一体化的影响，企业管理层越来越重视内部经营过程的有效性和风险管理水平的提高，对内部审计越来越重视。而我国内部审计起步较晚，尚未形成完善的内部审计制度，内部审计跟不上企业发展的需要，内部审计外包成了企业理性选择的结果。

一、内审外包的基本概念、形式

1.内审外包的基本概念。内部审计外包是指企业将其内部审计职能的部分或全部通过合约委托给企业外部的机构执行。内部审计外包一般是要达到：节约成本、寻求高水平的专业服务、独立于内部部门之外的服务，加强企业各个管理环节的有效性的目的。

2.内审外包的形式。从内部审计外包的发展实践来看，内部审计外包主要采用以下四种形式：一是部分外包。二是全部外包。三是提供对内部审计的管理咨询。主要是指请咨询机构帮助企业确定企业内部审计机构设置、人员数量及配备情况。四是合作内审，即内部审计工作由一个统一的项目审计工作组来完成，成员包括内部审计师和外部审计师，并分别承担不同的责任。

二、内审外包发展过程中存在的不利因素

1.企业内部审计部门的特殊优势不利于发挥。首先，内部审计人员较外部机构更为了解企业内部状况。内部审计部门对企业的内部管理制度、业务流程、实际经营情况、部门设置、企业文化以及存在的薄弱环节都比外部机构更为了解，并会采取相应的措施进行重点审计，比较符合企业的管理需要。其次，内部审计人员与企业是紧密的组织内部关系，与企业的发展目标基本一致，企业经营效益的好坏与他们自身的利益相关，会比外部审计人员更加投入地去实现企业的目标。最后，内部审计外包会降低企业的治理效果。内部审计在企业治理中起着十分重要的作用，扮演重要的内部监督和信息反馈的作用。如果在企业治理结构安排中，选择将内部审计外包，则高级管理层将会丢失一个重要的信息反馈来源，自然会影响企业治理的有效性。

2.内部审计外包不一定能降低审计成本。在分析企业内审外包时大都认为内审外包可以降低成本，其实支付外部审计机构的费用并不低，并存在企业越来越受制于外部审计机构，外审机构可能会趁机提高价格，另外还存在与外部审计机构的协商沟通的成本。在项目和时间不断增加的情况下，审计成本会直线上升。因此多数情况下内审“外包”并不一定能降低审计成本。

3.所选外包机构存在的风险。首先，对外包方的选择风险。由于信息不对称，企业没有掌握外包方的资质、执业信誉及专业水平，从而导致在外包业务的执行过程中，外包方提供的服务没有达到企业的预期目的，从而产生了一定的风险。其次，目标背离的风险。外包人员一般只在合约规定的范围内消极地进行审计，为削减审计成本，尽量减少审计计划和审计工作量，而非积极主动地帮助管理层发现问题，提出建议；不像内部审计人员那样会为企业的经营战略尽心尽力的出谋划策、保驾护航，因而外包后会显得不够贴心，可能并不能帮助企业实现审计目标。最后，有可能出现违反职业道德的行为。由于外部审计人员独立于委托单位，不受委托单位的行政约束，因而有可能出现违反职业道德的行为，甚至有可能与企业有关人员串通舞弊，影响审计质量。

4.不利于内部审计部门及人员的发展。作为企业的内部审计机构对企业提供的内审服务是经常性的，而外部审计机构提供的是合约服务，只在接受聘用期间提供临时服务。如果企业实行了内部审计外包，把原有的审计部门撤销了，双方在博弈中的谈判地位就会发生变化，外部审计的服务水平可能下降。随着时间的推移，外部审计人员获得越来越多的企业制度性知识，企业会变得越来越依靠外部服务者，外部审计为其内审服务索要的佣金会越来越高；同时常常聘用外部审计机构就不利于内审部门的技术、经验积累等方面的发展，也使企业内部缺少了为企业未来的管理人员提供培训的平台，这样不利于企业人才的培养和企业的长远发展。

5.产生合同以及安全服务风险。内部审计外包是一个新生事物，企业把内部审计外包后，应与外包方签订外包合同，合同应详细说明外包的服务范围、安全保密、控制措施、审计条款、报告制度、争议解决等问题。如果合同中的条款说明不清，或某一方未履行合同的规定，就会产生相关的合同风险。外包主体和外包合作者之间的权利和义务在我国尚无完善的法律和法规规范，外包服务的安全问题让人担忧。由于外包减少了企业对内部审计工作的监控，外包合作者掌握了大量的外包主体的信息和机密，将其外包势必会泄露企业部分的核心机密，使外包主体陷入被动，如果外露可能影响公司内部控制，对企业产生不利的影响。

三、发展我国内审外包的对策

1.加强对外部审计机构的管理与控制。内审外包后，对企业进行内审的不再是企业内部由自己的员工组成的审计人员，而是作为社会中介机构的承包商，这样就增加了企业的运作风险。因此，对整个外包活动的控制和监督是外包工作的关键所在。企业在实施控制和监督措施的过程中，应注意方法得当、程度适度。一方面应给外部审计机构及人员足够的空间，使其按照独立审计准则和相关规范工作。另一方面内审人员在实施监控时，应按照双方的约定进行，必须加强对合作关系的管理与控制。

2.企业应选择合适的外包形式。在决定内审外包时，首先要结合企业的发展需求考虑是否开展外包以及外包的内容；然后根据需要，选择合适的外包形式。比如：对于大中型国有企业而言，按规定设置内部审计部门，同时由于内部审计职能完全外包会产生很多问题，一般采取部分外包。而对中小型企业而言，内部审计任务不多，设置内审部门并配备内审人员可能会得不偿失，此时内审职能全部外包则有可能是其最佳选择。

无论企业选择哪种方式，都应结合企业自身的管理需要和成本来决定。但是成本将不再是企业管理层作出决定的唯一依据，审计服务的有效性，即能否在相同的成本条件或更低的成本支出下，提供更高质量的服务，将成为重要的参考依据。

3.外部审计机构应加强风险控制制度。首先作为内审外包主要承接者的会计师事务所应提升自己的职业能力，因为内部审计与外部审计在审计的范围、侧重点、工作深度和作用等方面都存在着很大的差异。另外，CLA是国际内部审计领域专家的标志，又是目前世界各国唯一共同认证的职业资格。但目前我国获得这一资格的CPA并不多。因此，有必要大力推广CLA考试，使更多的CPA能够为企业提供高质量的内审服务。

同时，会计师事务所应建立严格的风险控制制度，就内审服务的业务承接、人员配置、业务开展、责任限制、报酬等方面进行明确规定，从而降低事务所的风险，及时为客户提供高质量的内审服务。另外，还应明确审计师的保密责任，外部审计师应保持其应有的职业道德，严格为企业保守商业秘密。

4.国家应加强对内部审计业务进行监管。为了避免注册会计师的审计独立性受到影响，美国的《2002年萨班斯-奥克斯利法案》对会计师事务所作出的一些禁止性规定，其中规定会计师事务所对审计客户提供内部审计服务是违法的。在我国也应该借鉴美国的做法，明令禁止会计师事务对客户同时提供审计业务和内部设计服务。因为会计师事务所接受内部审计外包服务，就意味着注册会计师既要对公司管理当局负责，又要对管理当局提供的会计信息进行鉴证，从而影响审计形式上的独立性。