马　琳

《企业会计准则第16号——政府补助》和国家税务总局新颁布的相关税收规定都对政府补助的会计核算及纳税进行了明确规定，企业财务人员在对政府补助进行会计核算时需要注意哪些方面，笔者试图通过以下两个方面问题与读者进行探讨。

政府补助是一次性计入还是分次计入企业当年收入总额?

新企业会计准则把政府补助分为与资产性相关的政府补助和与收益性相关的政府补助，对于与资产性相关的政府补助作为递延收益分期计入各年损益，对于收益性相关的政府补助一次性计入当年损益。但是在税务处理上，2008年12月，财政部、国家税务总局发布的《关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》(财税[2008]151号)就作了如下规定，企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。按照此项规定，不管是与资产性相关的政府补助还是与收益性相关的政府补助均应在收到补助款的当年计人应纳税所得额。这样，会计核算与税法规定之间存在可抵扣暂时性差异，形成了递延所得税资产。

但是，我们从国家税务总局2009年新公布的一系列有关政府补助的税务处理文件来看，新颁布的文件与财税[2008]151号文有相抵触的地方。

2009年1月8日，国家税务总局发布了《关于广西合山煤业有限责任公司取得补偿款有关所得税处理问题的批复》(国税函[2009]18号)，该文件规定，根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例规定的权责发生制原则，广西合山煤业有限责任公司取得的未来煤矿开采期间因增加排水或防止浸没支出等而获得的补偿款，应确认为递延收益，按直线法在取得补偿款当年及以后的10年内分期计入应纳税所得，如实际开采年限短于10年，应在最后一个开采年度将尚未计入应纳税所得的赔偿款全部计入应纳税所得。根据该文的规定，企业收到的政府补偿款也不是一次计入所收到款项当年的应纳税所得额，而是同会计核算处理原则一样，分期计入当年应纳税所得额。

2009年3月12日，国家税务总局发布了《关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题的通知》(国税函[2009]118号)，文件中规定，企业根据搬迁规划，异地重建后恢复原有或转换新的生产经营业务，用企业搬迁或处置收入购置或建造与搬迁前相同或类似性质、用途或者新的固定资产和土地使用权(以下简称重置固定资产)，或对其他固定资产进行改良、技术改造，或安置职工的，准予其将搬迁或处置收入扣除固定资产重置或改良支出、技术改造支出和职工安置支出后的余额，计入企业应纳税所得额。同时，该文件又规定企业从规划搬迁次年起的五年内，其取得的搬迁收入或处置收入暂不计入企业当年应纳税所得额，在五年期内完成搬迁的，企业搬迁收入按上述规定处理。这就说明企业从规划搬迁次年起的五年内可以把收到的搬迁收入或处置收入延续到发生固定资产重置或改良支出、技术改造支出和职工安置支出的年份。例如，某企业2008年收到政府补助1500万元，2010年发生搬迁支出500万元，2011年发生搬迁支出200万元，2012年发生搬迁支出i00万元，根据该文规定，企业搬迁收入应纳税额分别为2010年为0元，2011年为O元，2011年为O元，2012年搬迁收入应纳税所得额为700万元(1500-500-200-100=700)。

因此，企业财务人员在进行企业所得税汇算清缴时，笔者建议要认真体会上述文件精神，对符合国税函[2009]18号文和国税函[2009]118号文规定的政府补助要分期计入应纳税所得额，对不符合上述两个文件规定的政府补助要全部计入当期应纳税所得额。同时，财务人员还需关注最新相关税务文件的发布，遇到问题也应及时向当地主管税务机关咨询。

政府补助所收到的现金是列入经营活动，投资活动还是筹资活动?

目前，企业接触最多的政府补助有：项目的财政专项补助、项目财政贴息、税收返还、企业搬迁政府补助和无偿划拨非货币性资产等。对于企业收到的政府补助在现金流量表中如何列示，笔者认为要结合补助资金的来源、补助用途来进行具体分析，不能简单地进行列示。

1，项目专项补助所收到的现金在现金流量表中列示

企业取得的政府补助，根据准则规定，在会计处理时应当划分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。通常情况下，项目专项补助属于与收益相关的政府补助，而且与资产相关的政府补助最终也与收益相关，只是暂时作为递延收益处理，在相关资产形成、投入使用并提取折旧或摊销时从递延收益转入当期损益。因此，企业收到政府专项补助的现金流应列入经营活动中的所收到其他与经营活动项目中。例如，华星化工(002018，SZ)在2008年年报中披露“根据国家发展和改革委员会发改投资(2007)2695号文《国家发展改革委关于下达2007年重点行业结构调整专项(第八批)中央预算内专项资金(国债)投资计划的通知》，安徽省和县财政局划转了中央财政拨入200吨／年烟嘧磺隆原药、500吨／年精奎禾灵原药、10000吨／年草甘磷和800吨／年吡虫啉原药专项补助资金432万元。”该公司认为此项补助与资产相关，在其他非流动负债的递延收益科目中核算，在现金流量表中列入收到其他与经营活动有关的现金项目中。

项目专项补助在现金流量表中的列示，目前还有其他观点，部分上市公司对于所收到的项目政府补助列入筹资活动中。例如，泸天化(000912，SZ)在2008年年报披露中把2008年所收到的技术改造资金1230万元在递延收益科目中核算，在现金流量表中列入其他与筹资活动有关的现金项目中。美利纸业(000815，SZ)在2007年年报中将收到的环境保护专项资金250万元、轻纺工业发展专项资金20万元认为与资产相关，在递延收益科目中核算，在现金流量表中列入其他与筹资活动有关的现金项目中。

2，项目财政贴息所收到的现金在现金流量表中列示

财政贴息是政府根据国家宏观经济形势和调控目标对承贷企业所给予的银行贷款利息补助。在实务中，判断财政贴息是与收益相关还是与资产相关还有较大的难度。与资产相关的财政贴息一般是指固定资产、在建工程专门借款的贴息，根据《企业会计准则第17号——借款费用》，在固定资产购置日期或工程项目建设期间，其借款利息可以资本化。因此，企业收到的财政贴息需要作为递延收益核算，其收到的现金视情况可以列入收到其他与筹资活动有关的现金项目中。例如，华星化工在2007年年报中披露“2007年收到年产150吨精恶唑禾灵原药技术改造项目贴息241万元”，该公司认为此项补助与资产相关，在现金流量表中列入其他与筹资活动有关的现金项目中。美利纸业在2007年年报中将收到的基本建设贷款财政贴息903万元，在现金流量表中列入其他与筹资活动有关的现金项目中。

如果企业所收到的财政贴息是补助企业发生的费用为主，不会购置较多的固定资产，在此前提下，政府补助需要与项目期的费用配比，其所发生的现金流可以列入收到其他与经营活动有关的现金项目中。例如，泸天化在2008年年报披露中把2008年所收到淡储贴息收入1591.8万元以及富邦1.4丁二醇项目财政贷款贴息10万元都列入收到其他与经营活动有关的现金项目中。

3，税收返还所收到的现金在现金流量表中列示

目前税收返还多是福利企业享受的增值税返还，对于收到的返还税款，企业一般计入当期损益，在现金流量表中列入收到税收返还项目。如威尔泰(002058，SZ)2008年收到销售软件增值税返还款1550668.00元，计人当期营业外收入，在现金流量表中列入收到税收返还项目。

4，企业搬迁政府补助所收到的现金在现金流量表中列示

在企业搬迁的过程中，政府会给予资金上的补偿。企业取得政府给予的搬迁补偿款一般用于异地重建后恢复原有或转换新的生产经营业务，购置或建造与搬迁前相同或类似性质、用途或新的固定资产和土地使用权，对其他固定资产进行改良进行技术改造，安置职工。该资金主要用于固定资产投资活动，因此在处理收到政府给予的搬迁补偿收入时更多地倾向于认为属于与资产相关的政府补助，在现金流量表中作为收到其他与投资活动有关的现金，当使用搬迁补偿款时，在现金流量表中作为支付其他与投资活动有关的现金。例如江山化工(600389，SH)在2008年年报披露中把所收到的搬迁补偿收入7500万元作为递延收益处理，在现金流量表中作为收到其他与投资活动有关的现金。

随着政府对企业扶持力度的加大，企业所收到的政府补助内容也越来越复杂、金额越来越大，企业财务人员要认真学习新颁布的会计、税收法规知识对政府补助进行准确核算。