姚春春

摘要：新会计准则的颁布与实施适应了世界经济一体化的要求，为我国企业参与国际经济交流提供了有力的保障，同时也增大了会计核算中的职业判断空间。会计职业判断是影响会计估计结果公允性的一个重要原因，因此，新会计准则的颁布对会计人员在实际工作中面临的估计问题带来了新的挑战与考验。

关键词：新会计准则；会计估计；几点浅见

1 会计估计概述

会计估计是指企业对结果不确定的交易或者事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。它是由于企业经营活动中内在不确定因素的影响，某些会计报表项目不能精确地计量，而只能根据最近可得到的资料和信息加以估计的会计核算方法。会计估计具有如下特点：会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定性因素的影响。在会计核算中，企业总是力求保持会计核算的准确性，但有些经济业务本身具有不确定性。现代企业所处的经济环境复杂多变，许多经济活动的发生及结果的计量都存在不同程度的不确定性，需要进行会计估计；进行会计估计时，往往以最近可利用的信息或资料为基础。由于最新的信息是最接近目标的信息，以其为基础所作的估计最接近实际；进行会计估计并不会削弱会计确认和计量的可靠性。企业为了定期、及时地提供有用的会计信息，将延续不断的经营活动人为划分为一定的期间，并在权责发生制的基础上对企业的财务状况和经营成果进行定期确认和计量，由于会计分期和货币计量的前提，在确认和计量过程中，不得不对许多尚在延续、其结果尚未确定的交易或事项进行会计估计予以入账。谨慎性原则的应用，企业生产经营活动中的不确定因素，要求会计人员在处理会计经济业务事项过程中作出职业判断时，应当保持应有的谨慎，充会估计到各种风险和损失，既不高估资产或收益，也不低估负债或费用。合理地进行会计估计，不仅有利于企业编制客观、公允的会计报表，保护投资者和债权人的利益，而且有利于企业决策者了解企业的真实情况，制定切合企业实际的经营决策。

颁布的新会计准则，对某些交易和事项不再规定具体的会计处理方法，而是给出一些判断标准，允许企业根据客观经济情况及自身特点自行判断，以保障企业相关者的利益，提高会计信息质量。与旧产会计准则相比，新准则对会计估计的要求明显提高，必须按照准则的规范找到会计估计的依据，进行相应的账务处理。目前，新准则对会计估计的新要求主要体现在投资性房地产、资产减值等方面，下面就上述二个方面谈几点浅见。

2 如何寻找上述二个方面在新会计准则中的会计估计依据浅见

2．1 投资性房地产中的会计估计问题

新准则在投资性房地产后续计量方面，适当引入了公允价值计量模式，借鉴了国际财务报告准则中确定公允价值的方法。公允价值模式符合投资性房地产的特性，能够较好地反映投资性房地产的市场价值和盈利能力。投资性房地产中涉及到的会计估计问题是采用公允价值模式下的投资性房地产公允价值的确定依据和方法。《企业会计准则第3号——投资性房地产》规定，企业应当在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，但有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。适当引入公允价值模式是新准则的一大突破，更是新准则与国际会计准则趋同的标志，张连起认为：“公允价值就其目的来说，应是寻求一种客观的价值，然而却必须通过人的主观判断才能实现，这就使得公允价值演变为一种效用价值。同一事物的效用对不同的人是不一样的，甚至相同的人在不同的环境下差异也很大，因此无法形成统一、稳定的评价尺度。况且，这种评价取决于评价主体的背景、学识、目的及观念等因素，其他人难以断定其对错。刚性不足而弹性有余的性质很容易被用来操纵。”由于公允价值计量模型具有上述特点，《准则》第十条规定：有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当其损益。这里的确凿证据就是要求会计人员按照《准则》中规定的相关内容进行合理可行的估计。如何寻找确凿证据，《准则》第十条也予以明确的规定，“投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计”。也就是说，如果企业的投资性房地产的公允价值能够通过所在地的活跃市场得到，或者如果没有活跃市场时可通过同类或类似房地产市场价格得到，即证明该投资性房地产的公允价值能够可靠计量，这就是该投资性房地产公允价值确定的确凿证据。

因为公允价值模式的采用意味着期末投资性房地产账面价值总是处于变动状态，而且准则规定因公允价值变动产生的价值调整要计入当其损益，这就为企业操纵利润提供了运作空间。不计提折旧或进行摊销，使费用减少，当期利润增加；此外，将资产负债表日投资性房地产的公允价值与原账面价值的差额计入当其损益，在房地产升值的情况下，也使利润增加。虽然《准则》中明确给出了确认公允价值计量的依据，但由于我国房地产市场还不够成熟，交易信息的公开程度还不够高，有些资产并没有形成活跃的交易市场，投资性房地产的公允价值在某些情况下是可以取得的，因此对公允价值的确认还需要会计人员充实专业技能，提高业务素质。

2．2 资产减值中的会计估计问题

《企业会计准则第8号——资产减值》是此次增加的一项新准则。资产减值是指资产的可收回金额低于其账面价值。企业应当在资产负债表日判断资产是否存在减值的迹象。对于资产减值中涉及到会计估计问题主要有资产减值迹象的判断及可收回金额的估计、资产未来现金流量的判断。

《准则》第五条规定，存在下列迹象的，表明资产可能发生了减值：资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌；企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响；市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低；有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏；资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置；企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润（或者亏损）远远低于（或者高于）预计金额等。资产减值迹象分外部迹象和内部迹象，前三点为外部迹象，外部迹象是要求会计人员根据整个市场的变动状况和法律环境来判断；后三点是内部迹象，内部迹象可能会使固定资产的可收回金额低于其账面价值，这些内部迹象外界是无法观察得到的，企业会计人员可以通过自身掌握的信息来判断。有确凿证据表明资产存在减值迹象的，应当进行减值测试，估计资产的可收回金额。在估计资产可收回金额时，应当遵循重要性原则。根据这一原则，资产存在下列两种情况，可以不估计其可收回金额：以前报告期间的计算与分析表明，资产可收回金额远高于其账面价值，之后又没有消除这一差异的交易或事项，资产负债表日可以不重新估计该资产的可收回金额；以前报告期间的计算与分析表明，资产可收回金额相对于本准则列示的减值迹象反应不敏感，在本报告期间又发生了该减值迹象，比如市场利润或市场投资报酬率上升，该上升对计算资产未来现金流量采用的折现率影响不大的，可以不因上述减值迹象的出现而重新估计资产的可收回金额。资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需要再估计另一项额。

资产的公允价值减去处置费用后的净额，应当根据公平交易中销售协议价格减去可直接归属该资产处置费用的金额确定。不存在销售协议但存在资产活跃市场的，应当根据该资产的市场价格减去处置费用后的金额确定。资产的市场价格应当根据资产的买方出价确定。在不存在销售协议但存在资产活跃市场的情况下，应当以可获取的最佳信息为基础，估计资产的公允价值减去处置费用后的净额，该净额可以参考同行业类似资产的最近交易价格或者结果进行估计。若按照上述规定仍无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。

资产减值中涉及到未来现金流量的现值是现实工作中很难估计的问题。要求企业会计人员根据资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。《准则》第十一条规定，“预计资产未来现金流量时，企业管理层应当在合理和有依据的基础上对资产剩余使用寿命内整个经济状况进行最佳估计。”这个合理的依据就是“应当以经企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据，以及该预算或者预测期之后年份稳定的或者递减的增长率为基础。企业管理层如能证明递增的增长率是合理的，可以以递增的增长率为基础。建立在预算或者预测基础上的预计现金流量最多涵盖5 年，企业管理层如能证明更长的期间是合理的，可以涵盖更长的期间。在对预算或者预测期之后年份的现金流量进行预计时，所使用的增长率除了企业能够证明更高的增长率是合理的之外，不应当超过企业经营的产品、市场、所处的行业或者所在国家或者地区的长期平均增长率，或者该资产所处市场的长期平均增长率。”体现我国新准则的谨慎性原则。

由于资产的使用发生在未来，其现金流量也只能根据资产的使用情况加以估计，但应当以资产的当前状况为基础，不应当包括与将来可能会发生的、尚未做出承诺的重组事项或者资产改良有关的预计未来现金流量。企业已经承诺重组的，在确定资产的未来现金流量的现值时，预计的未来现金流入和流出数，应当反映重组所能节约的费用和重组所带来的其他利益，以及因重组所导致的估计未来现金流出数。其中重组所能节约的费用和由重组所带来的其他利益，通常应当根据企业管理层批准的最近财务预算或预测数据进行估计；因重组所导致的估计未来现金流出数应当根据《企业会计准则第13号——或有事项》所确认的因重组所发生的预计负债金额进行估计。同时将所估计出来的现金净流量估计一个合理的折现率进行折现。折现率的确定通常应当以该资产的市场利润为依据。

企业会计准则体系在理论上的突破，与国际惯例的进一步趋同，对我国企业会计核算的实务将带来巨大的变革和震撼，对企业的会计人员适应能力也将是一个巨大的考验，一次新的挑战！因此需要会计人员不断加强自身专业技术知识的学习，充实自己的专业技能，在竞争中不断发展自己。

3 提升会计人员职业判断能力的相关举措

根据上述对具体准则中若干会计估计问题的分析，要提高会计结果的准确性，提供真实可靠的会计信息资料，必须从提高会计人员的职业判断能力着手，会计职业判断是会计人员一项重要而于挑战性的工作。职业判断能力的强弱是一个企业会计人员综合素质的反映，有针对性的从以下几个方面加以阐述：

3．1 转变思想观念

会计人员首先要清楚地认识到，职业判断能力的提高不是一蹴而就的事，它是会计人员长期训练、培养的结果。过去那种按图索骥的会计工作方式，已经无法适应新形势的需要。从世界经济一体化及会计发展的趋势来看，交易范围越广、越复杂，会计的方法越丰富，职业判断的空间也将越大。因此，会计人员必须转变观念，提高对会计职业判断必要性和重要性的认识，这样才能适应经济发展的需要。长期以来，我国一直沿用行业会计制度来规范会计行为，行业会计制度规定了明确的会计科目，并对各科目的内涵及其包括的内容做了具体而详细的解释，会计人员只需根据会计制度的规定作简单的是非判断。此外，财务制度中对会计政策、会计估计的选择作了详尽的限制性规定，也限制了会计人员做判断的范围。这使得会计人员在工作中不善于运用职业判断去估计处理复杂的会计实务。现在，新《准则》的颁布，无论从会计的具体核算项目到信息的填报和披露，都不同程度的要求会计人员进行估计判断。面对新《准则》的要求，会计人员要转变观念，提高对会计估计判断重要性的认识，更新思维方式，增强职业判断能力。

3．2 加强会计人员继续教育，强化会计理论、会计原则的理解和运用，提高会计人员自身素质

会计职业判断的技术性要求会计人员必须具备丰富的专业知识和扎实的基本工。一方面会计人员必须改变过去的做法，积极主动强化新准则、新制度及相关法律法规的学习，不断更新和充实自己的业务知识，提高自身的综合素质；另一方面会计管理部门要通过加强对会计从业人员的后续教育，有针对性地组织社会力量对会计人员进行全方位、多层次的业务培训和指导，以提高其职业判断技能。由于会计是随着社会经济环境的不断变化而发展的，从而使得会计方法不断更新，会计理论不断丰富，会计服务的领域不断拓宽，这就要求会计人员，特别是中高层会计人员对时局的变化具有敏锐的观察力和判断力，以便做出正确的、有利的决策；对于新的会计专业技术知识，尤其是颁布的新准则，会计人员应该尽快熟练掌握，以使会计工作顺利进行；会计继续教育为满足会计人员这些要求提供了有利的机会，同时也够不断提高会计人员的会计估计判断能力。

3．3 诚信是阻断职业判断失当和会计信息失真的防火墙

会计是诚信行业，如果会计失之诚信，会计关系得以存在的基础就会随之崩塌，会计的生命力也就随之完结。如果市场缺乏这层保护屏障，即使这个市场最有优秀的会计师、最完美的会计制度、最完善的企业治理结构及最成熟的资本市场，也无法阻挡虚假会计信息的产生。从长远来看，应建立以社会舆论和诚信档案制度为基本形式的社会评价机制。这种方式具有特殊的内在的威慑性，并最终促成会计人员从他律走向自律，真实、公允地进行会计估计等选择。

随着对新准则的深入了解，并且不断地加强会计监督及强化会计自律，相信各位同行能合理把握职业判断的尺度，在实践中积累经验，不断提高职业判断的科学性，使得会计人员能够在准则、制度及相关法律法规允许的范围内进行选择、判断、估计，能在新的企业经营中发挥更重要的参谋作用。

参考文献

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[3]中国注册会计师协会.会计.北京中国财政经济出版社，2007年4月.

[4]最新企业会计准则操作实务/贺志东编著.北京电子工业出版社，2009.3.