张云翔

摘要税收代位权和撤销权,是指欠缴税款的纳税人怠于行使其到期债权或滥用财产处分权而给国家税收造成损失时,由税务机关依照合同法的规定以自己的名义,行使欠缴税款纳税人的债权或是请求法院撤销其行为的权利。其理论根源于民法债权债务说,但税收代位权和撤销权又具有公法之债的特点,为避免其被滥用,应当对行使该权利的构成要件、行使方式等有所限制,以保障私法秩序不被公权力随意破坏。

关键词税收代位权撤销权公法之债私法秩序

中图分类号:D922文献标识码:A文章编号:1009-0592(2009)06-047-02

税收代位权和撤销权制度地引进,是公法借鉴私法这一时代趋势在我国法治化进程中的体现,对于我国构建以现代市场经济为经济基础的税收征管法律制度有很大的理论和实践意义。但由于税收代位权和撤销权是从民法中移植过来的权利,与民事权利的权利属性有差异,只有对二者进行合理的区分,才能使税收代位权和撤销权在现实中发挥其应有的作用。我国引进该制度的时间很短,立法上尚不承认税收债务说,因此立法规定很模糊,只是简单比照《合同法》上代位权和撤销权的规定,导致该制度在实践中存在着种种问题。笔者试图从立足现实的角度对该制度进行初步的探讨,以期对该制度在我国的合理建构有所助益。

一、税收、税收代位权和撤销权的概念及理论依据

关于税收的概念,学界至今众说纷纭,主要观点有“国家分配说”,认为税收是国家为实现其职能需要,凭借政治权力,采用法律手段、强制、无偿、固定地按照预定的标准,对社会产品进行分配。“交换说”,认为国家与个人是平等的主体,个人因国家行为而受益,就应当向国家提供金钱,税收就是两者的交换。“保险费说”,认为国家像保险公司一样为国民提供生命、财产的保障,税收是国民缴纳给国家的相应对价,相当于保险费。“价格说”,认为税收是国家提供公共产品或者是公共服务,而人民为此支付的价格费用。本文对税收代位权和撤销权的探讨是建立在税收“价格说”的基础上的,税收就是纳税人与国家之间的一种债权债务关系。

税收代位权,是指欠缴税款的纳税人怠于行使其到期债权而对国家税收即税收债权造成损害时,由税务机关以自己的名义代替纳税人行使其债权的权力①。税收撤销权,是指税务机关对欠缴税款的纳税人滥用财产处分权而对国家税收造成损害的行为,请求法院予以撤销的权利②。税收代位权针对是纳税人消极怠于行使权利的行为,税收撤销权针对的是纳税人积极处分其财产的行为。二者的共同目的是保证国家税收的足额、及时入库。

税收代位权和撤销权来源于民法上的债权代位权和撤销权。民法上设立代位权制度和撤销权制度的理由是随着市场经济的一体化发展,债的关系具有了较强的外部性,即在经济生活的实践中,市场主体之间的债权债务关系已经与该法律关系以外的其他人的利益高度相关。严格遵守债的相对性原则不利于债关系以外的其他人利益的保护。因此该制度突破了债的相对性原理,扩展了债的效力,使债的关系成立后,当债务人与第三人的行为危机债权人的利益时,债权人有权采取措施排除这种危害,恢复债务人的资力,确保债权的实现。它是对债权的积极保护,弥补了债法中两种传统的救济方式担保制度、强制执行和损害赔偿制度的不足。代位权制度和撤销权制度在税法中的引进说明了税收作为一种公法之债的学说已经为立法所认可。因此税收代位权和撤销权制度的理论依据就是税收法律关系债权债务说。征税机关代表国家行使税收债权,纳税人则是税收之债的直接相对人。根据债的相对性原理,征税机关只得向具体的纳税人主张税收债权,而不能向纳税人以外的第三人请求履行债务。这不利于解决目前追缴欠税难的问题。税收代位权和撤销权税务机关将征税权的触角伸向第三人的行为有了法律依据,大大强化了税务机关追缴欠税的法律手段。

二、我国引进税收代位权、撤销权的意义

(一)法理意义

我国税法对这一制度的引进,在我国税法上进一步明确了税收的公法之债的属性,肯定了征税主体和纳税人之间法律地位的平等,具有重大的理论意义,指明了我国整个税收法律制度的改革方向。而我国传统税法,强调税法是“强制地”、“无偿地”取得税收收入之法,其主要功能在于敛财,只强调公民的纳税义务,而对纳税人权利之保护却置于次要地位,对税法的基本内容,如关于国家权力的制约、纳税人权利等则少有规定。这无疑不符合现代国家为民服务的职能定位,违背市场经济、依法治国理念,也容易使纳税人产生抗拒心理,不利于保证国家财政收入。税收代位权、撤销权制度的引进在理论上进一步确认了税收公法之债的属性。强调征税主体和纳税人之间法律地位的平等性,有利于税法制度构建时不仅考虑保障国家税收,也将保护纳税人和第三人的合法权益作为重要内容。

同时,税收代位权撤销权第一次在税法中考虑除征税主体和纳税主体外的第三人的利益,符合现代经济立法社会化的倾向,即税法不应当是国家本位,只考虑国家利益,而是应是社会本位,将国家利益同其他主体利益、社会整体利益联系起来,多种利益统筹兼顾,相互协调。

(二)现实意义

1.有利于保障国家税款的及时足额入库,防止财政危机。在我国,纳税人尤其是企业偷逃国家税款的现象非常严重,中国企业联合会的一份统计报告指出,我国企业在国际国内市场上因逃避债务而造成的损失约2000亿元,其中由逃避债务而衍生的税款流失有1000亿元左右,形形色色的不法避税行为更是不计其数③。对偷税案的查处和欠税的追缴一直税务部门的工作重点。征税权的实现方式主要有纳税人自动缴纳税款,以及税务机关采取传统的责令缴纳,要求担保,扣押或冻结纳税人财产等强制执行措施等来保证实现。但这些措施都只能针对纳税人的现有财产,当其财产又明显不足,而又怠于行使其权利或积极处分其财产使其财产减少时,税务机关采取税收保全措施、强制执行措施就失去了对象,国家税款就有无法实现的危险。税收代位权和撤销权使得税务机关有权将征税权的对象扩展置纳税人以外的第三人,强化了其清缴欠税的法律手段和征管力度。

2.有助于纳税人诚信纳税意识的形成。税收代位权、撤销权制度在我国税法上进一步明确了税收公法之债的属性,明确了税收是人们享受国家提供的公共产品或公共服务而支付的价格费用。私人为得到公共产品或公共服务而支付费用的现象,正是市场经济等价交换行为在公共财政活动中的体现④。纳税人的身份由单纯义务主体转化为集义务和权利的一方主体。这有利于纳税人端正税收观念,提高纳税的积极性,形成诚信纳税。

3.是我国税收法治化的体现。引进税收代位权和撤销权,强化了税务部门追缴欠税的法律手段,将追缴手段纳入到法律规制的范围,有利于防止税务机关滥用国家征税权,从而对纳税人和第三人合法权益造成侵害。体现了依法治税理念。

三、我国税收代位权、撤销权制度存在的问题及完善的建议

税收代位权、撤销权作为保障国家税收的一种法律手段,是由征税机关的征税权力派生而来的,本质上是公权力而非私权利。税收代位权和撤销权制度必然要与民法的代位权、撤销权制度有根本的区别,而《税收征管法》只是简单的规定比照《合同法》。笔者认为这样的规定存在着如下问题。从实体法的角度来看,税务机关无法决定何种情形下适用,相对方也无法针对性地进行对抗;从程序法的角度来看,税务机关具体如何实施,相对方如何保障其程序权利也找不到途径。

第一,根据《征管法》第50条的规定,税务机关是“可以”行使代位权、撤销权,而不是“应当”,即税务机关可以行使也可以选择不行使。但税收代位权、撤销权作为税务机关的一种征税职权,不同于一般的民事权利,权力主体不得随意放弃,因为放弃权力意味着职责的违反和公共利益的损失。我们应当还税收代位权、撤销权以公权力的本色,合理的配置征税主体在这一法律关系中的责权(力)利效。

第二,行使税收代位权、撤销权不能无所限制,应对其构成要件和执行程序予以明确。由于代位权和撤销权突破了债的相对性,可能对私法秩序构成伤害,各国民法一般对其构成要件进行严格的界定。税收代位权、撤销权主体的主体是行使征税权的国家机关,如果不对其构成要件及行使程序作严格限制,权力更有可能被滥用,成为税务机关随意征税,侵犯公民合法财产权的工具,破坏交易安全,对私法秩序构成不当影响。当前征管法没有对其构成要件、行使程序作出具体规定,只规定应当依照《合同法》的规定来行使。而《合同法》的规定本身语焉不详,对私法秩序的保护尚属不力,更不用说将之直接准用于税法产生的效果。

第三,应规定只能将行使税收代位权、撤销权作为传统征税措施的补充措施。税收效益原则,税法的规定应当能够让纳税人在其纳税是使其纳税成本最小化,征税主体付出最小的征税成本获得最大的税收收入⑤。税收代位权、撤销权必须以诉讼的方式进行,与传统的税收保全措施相比,要花费更长的时间和经费,无论对于纳税人还是征税主体来说,无疑都是不效益的。将税收代位权、撤销权作为传统征税手段的补充。既有利于节省资源,也有利于正确发挥其功效。

第四,效力问题。依据民法理论,行使代位权和撤销权的债权人和债务人的其他无担保债权人处于平等受偿地位,并无任何优先权。但税收具有优先权,不加规定,行使起来必然难有保障。如果欠缴税款的纳税人的其他债权人先于税务机关行使代位权而致使税务机关无法行使代位权或虽行使代位权但不足以清偿纳税人所欠税款,法律应如何处理?因此,法律应创设规范:纳税人的其他债权人在依法行使代位权前,须先行通知税务机关并于一定期限后行使代位权。而在税收撤销权诉讼中,税务机关在行使完撤销权后,对纳税人取得财产和利益国家税款理应具有优先受偿的权利⑥。

第五,诉讼程序方面,征管法基本没有涉及。

(1)应以诉讼为必要利益冲突解决手段。有学者指出税收代位权、撤销权乃是税务机关追缴欠税的公权力,属行政权,通过诉讼行使受程序、其他债权人、举证难等因素影响,会导致征税成本过高,违背行政效率原则,同时案件难以定性,给法院立案工作带来困难。笔者认为还是应当以诉讼方式行使。税收代位权、撤销权虽属于公权力,但也是从属于税收之债的特殊权力,具有很强的私法性。且涉及税务机关、纳税人及第三人三方利益,如不在程序上严格把关,任由税务机关当作一般行政职权来行使,可能违背税收法定原则,损害私人利益,破坏私法秩序。诉讼可以防止税务机关滥用代位权、撤销权,避免税务机关与其它未行使代位权的债权人、债务人及次债务人之间的纠纷。

(2)应明确规定采用何种诉讼程序。目前,税务诉讼案件一般根据情况按照民事诉讼、刑事诉讼和行政诉讼的普通程序进行。税收代位权、撤销权诉讼原告为作为行政机关的税务部门,目的是了保障国家税收,只能按民事诉讼处理。但税收代位权、撤销权诉讼出具有一般税务诉讼的专业性、复杂性特点外又有其特殊性,造成案件难以定性,给法院立案工作带来困难。诉讼原告是公法人税务机关,普通的民事诉讼规则如诉讼参加人、民事诉讼强制措施、举证责任、抗辩事由等有许多不是之处。因此,建议人民法院内部单独设立税务法庭,或培养一批具有综合素质和专业知识的税收司法人员专门处理税收事务。