王红

[摘 要]土地增值税是一个影响房地产企业收益的重要税种,根据国家税务总局发布了《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》从2007年2月1日起,房地产企业土地增值税的交纳将由先前的“预征制”转为“清算制”,土地增值税税收筹划成为当前及今后房地产企业发展中的重要课题。

[关键词]土地增值税筹划 增值额 扣除项目

土地增值税是对有偿转让国有土地使用权及地上建筑物和其他附着物的单位和个人,就其取得增值额所征收的一种税。土地增值税有税率高、税负重的特点。对房地产企业来说,进行有效的土地增值税税收筹划成为当前及今后企业发展中的重要课题。

一、控制增值额是房地产企业土地增值税筹划的关键

我国土地增值税按照纳税人增值额和四级超率累进税率计算征收,同时,国家也相继制定了一系列配套管理措施和相应的税收优惠政策,纳税人如果能充分运用有关政策规定,利用好这些优惠政策,控制增值额,从而适用低税率或享受免税待遇,就可以达到降低土地增值税税收成本、提高投资效益的目的。土地增值税筹划至少从两个方面进行考虑:一是销售价格的确定,二是扣除项目的计算。房地产企业在此可操作空间很大,无论如何筹划,策略无非有二:通过控制增值额,把增值率控制在起征点以下规避土地增值税;通过控制增值额,把税率控制在一定级别中,将税前利润与土地增值税之差做到最大,实现企业利润最大化。

二、扣除项目筹划操作空间大

税法中规定土地增值税扣除项目有五部分:取得土地使用权所支付的金额,房地产开发成本 ,房地产开发费用,与转让房地产有关的税以及加计扣除20%。

(一)确定合适的利息扣除方式进行筹划。按照《土地增值税暂行条例实施细则》规定,财务费用中的利息支出,允许据实扣除,但最高不得超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用则按取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本之和的5%扣除。如果房地产开发企业不能按照转让房地产项目计算分摊利息支出,或不能提供金融机构贷款证明的,房地产开发费用应按取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本之和的10%以内按规定扣除。

上述规定为纳税人进行税收筹划提供了选择余地。如果建房过程中借用了大量资金,利息费用很多,房地产开发企业则应采取据实扣除的方式,此时应尽量提供金融机构贷款的证明。如果建房过程中借款很少,利息费用很低,则可不计算应分摊的利息支出,或不提供金融机构的贷款证明,这样可以多扣除费用,减轻税负。

(二)合理增加成本基数进行筹划。根据《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》规定,房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的公共配套设施,建成后产权属于全体业主所有的,其成本、费用可以扣除。此外,房地产开发企业销售已装修的房屋,其装修费用可以计入房地产开发成本。

上述规定为房地产开发企业提供了筹划空间。房地产开发企业或将原来毛坯房装修后销售或增大投资公共配套设施建设,这样,另一方面提高产品质量、改善了房屋的配套设施,可以在激烈的销售争夺战中取得优势;另一方面增加开发成本,增加了产品扣除项目金额,减轻税负。

三、销售收入筹划有技巧

(一)分散经营收入可以进行税收筹划

房地产销售所负担的税收主要是土地增值税和营业税,而土地增值税所适用的税率高,因此,如果有可能分解房地产销售的收入,从而降低房地产的增值率,则房地产销售所承担的土地增值税就可以大大降低。在实际操作时,具体可与购房户签订两份合同,一份是房地产初步完工时签订的销售合同,另一份为房屋装修合同。房地产开发企业只就销售合同上注明房款增值额缴纳土地增值税,装修合同上注明的金额属于劳务收入,应征营业税,不用缴纳土地增值税。这样就使得经营收入分散,税基和税率减少,可节省税款。

(二)制定房产价格要注意土地增值税的“分水岭”

根据《土地增值税暂行条例》规定,纳税人建造普通标准住宅出售,增值额未超过扣除项目金额的20%时,免征土地增值税;增值额超过扣除项目金额的20%的,四级超额累进税率应就其全部增值额按规定纳税。这里“20%的增值额”就是我们常说的“临界点”。根据临界点的税负效应,房地产企业在制定房产销售价格时,合理考虑起征点这个土地增值税的“分水岭”,可以达到税收筹划的目的。现以一案例加以说明:

某房地产开发企业建造一批普通标准住宅,由于商品房的开发已完工,所以地皮购买价、新建房及配套设施的成本、房地产开发费用、加计扣除项目都已确认,合计为1090万元。在进行该商品房的销售价格决策时,决策层拟以1500万元的价格出售。假设该开发企业所在地的城建税税率为7%,教育费附加为3%。根据税法的规定,该项目应纳营业税、城建税及教育费附加合计为1500×5%×(1+7%+3%)=82.5万元,允许扣除项目合计为1090+82.5=1172.5万元,增值税=(1500-1172.5)/1172.5=27.93%,增值率大于20%而小于50%,应按30%的税率缴纳土地增值税:(1500-1172.5)×30%=98.25万元,由于征了土地增值税企业税后利润为1500-1090-82.5-98.25=229.25万。

若将该批住宅的出售价格降低为1400万元,表面上看收入下降企业税后利润也会下降,实则不然。若售价为1400万,则该项目应纳营业税、城建税及教育费附加合计为1400×5%×(1+7%+3%)=77万元,允许扣除项目合计为1090+77=1167万元,增值率=(1400-1167)/1167=19.7%,增值率小于20%,免征土地增值税,则企业税后利润为1400-1090-77=233万。

为什么售价下降,企业税后净利不减反而增加呢?根本原因是后一种方案运用了土地增值税临界点的税负效应。第一种方案中,售价1500万,虽税前增值率为27.93%,但由于按30%征收了土地增值税,税后增值率(税后利润/扣除项目金额)=27.93%×70%=19.55%;而方案二,售价1400万,税前增值率为19.7%,由于免税,税后增值率(税后利润/扣除项目金额)等于税前增值率为19.7%,大于方案一的19.55%。因此,在普通标准住宅销售价格制定时,不能仅仅考虑税前增值率,还要考虑税后增值率,当税前增值率大于20%而税后增值率小于20%时,还不如降低售价,将税前增值率控制在20%以内,享受免征土地增值税的优惠政策。

当然,运用起征点进行税收筹划,有一定的前提条件:一是房地产企业开发的房产必须是符合普通标准住宅的条件;二是只有当税前增值率大于20%而税后增值率小于20%的方案才可以降低售价的方式进行筹划。

房地产企业在进行土地增值税纳税筹划时,要进行必要的成本收益分析,做到税收成本最小化,整体收益最大化;必须充分考虑隐藏的涉税风险,注意风险的防范与控制,进行各方面的考虑,充分发挥纳税筹划的作用。

参考文献

[1]翟继光,张晓冬,新税法下企业纳税筹划[M]电子工出版社2008(06)

[2]刘巧梅,浅谈房地产企业土地增值税的税收筹划[J]时代经贸,08(03)

[3]杨娟,房企业土地增值税的清算与税收筹划[J]上海房产,09(03)