陈　燕

为了保护本国产品在国际市场上的竞争力，世界各国对出口产品实行免税、退税等多种政策，在理论上实现出口产品的零税负。当然，由于各种货物出口前涉及征免税情况有所不同，且国家对少数货物有限制出口政策，政府在遵循“征多少，退多少”、“未征不退和彻底退税‘的基本原则的基础上，制定了不同的税务处理办法。我国自1994年制定实施了《出口货物退（免）税管理办法》以来，2002年又出台相关规定，使我国的出口退税政策得到了进一步完税。目前我国出口货物退（免）税基本政策主要有三种：出口免税并退税、出口免税不退税和出口不免税也不退税。出口免税是指对货物在出口环节免征增值税，出口退税是指对货物在出口前实际承担的税收负担，按规定的退税率计算后予以退还。针对不同的企业，针对不同的货物，适用不同的退税政策。

出口退税并免税政策主要适用于以下两种情况：生产企业自营出口或委托外贸企业代理出口的自产货物、有出口经营权的外贸企业收购后直接出口或委托其他外贸企业代理出口。

出口免税并退税是出口退税工作的重点所在，也是出口企业账务处理的难点所在。根据我国的《出口货物退（免）税管理办法》，出口免税并退税有两种退税计算办法，第一种计算办法是免、抵、退办法，主要适用于自营或委托出口自产货物的生产企业；第二种办法是“先征后退”办法，主要适用于收购货物出口的外贸企业。下我们将对免抵退税的税收计算和会计处理进行分析，通过现象了解免、抵、退税政策的本质。

生产企业自营出口或委托外贸企业出口，适用免抵退的退税计算办法。什么是免抵退呢？免，是指出口环节免税；抵，是指出口货物出口之前所负担的进项税可以从内销货物销项税中抵减；退，是指进项税额不足抵减的部分，税务机关予以退税。通过这三个步骤，我们可以看出，生产企业出口自产货物，享受税收优惠的实质上是其出口货物所负担的进项税额。对比内销货物，只有产生销项，其对应的进项税方能抵扣。但是出口货物不产生销项税，而其对应的进项税以抵或退的方式实现了抵扣，这就是免抵退政策的本质所在，也是出口免税并退税政策本身的本质所在。当然，为了税收征管的需要，税法上和会计上对免抵退政策的实务操作是比较复杂的，但是万变不离其宗，无论如何计算，免抵退的本质是不变的。

我们结合税务计算和会计处理，来深入了解一下免抵退税政策。生产企业自营出口或委托外贸企业代理出口，其退税计算原理是这样的：

1．计算当期应纳增值税额。

当期应纳增值税额＝当期内销货物的销项税额－（当期进项税额－当期免抵退税不得免征和抵扣额）－上期留抵税额

当期免抵退税不得免征和抵扣额＝出口货物离岸价*（出口货物征税率－出口货物退税率）－免抵退税不得免征和抵扣额的抵减额

免抵腿上不断免征和抵扣额抵减额＝免税购进原材料价格*（出口货物征收率－出口货物退税率）

当期免抵退税不得免征和抵扣额是个什么概念呢？如何来理解这项指标？这也是困扰广大会计人员的一个问题。众所周知，国家在综合考虑出口货物出口环节前的实际税负的基础上，针对不同货物制定了不同的退税率。增值税的法定税率为17%,而往往出口货物的退税率并不都是17%,这样就存在一个征退税差额，这个差额是不能退税的，它便是"当期免抵退税不得免征和抵扣税额“，它要冲减当期的进项税，永远也不得抵扣，要计入出口产品的销售成本。这在我们后面的会计处理中会涉及。

新的疑问继续产生。当期免抵退税不得免征和抵扣额既然是对出口货物购进原材料时支付的进项税的抵减，为什么要用出口货物离岸价乘以征退税率之差计算，而不采用当初购进原材料的成本呢？笔者认为，这是税总出于征收管理方便的需要而设定的。出口货物离岸价是非常容易取得的，也是很容易验证的，税务、海关都有确凿的数据给予支持，使退税机关对出口退税的征管工作更加有据可查。但是出口货物购进原材料的成本可不是这么轻易就能够掌握的了。因此，税法规定计算这个指标时，采用出口货物离岸价。

又一个难点：免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额。从公式中我们可以看出，这项指标是对当期免抵退不得免征和抵扣额的抵减，即是可以抵扣的进项税。怎样来理解？结合当期免抵退税不得免征和抵扣税额的计算，我们了解了这个指标是根据出口收入计算的，实质上是应该根据出口货物购进原材料成本来计算的，并且这个原材料成本应该是负担进项税的成本。如果存在免税材料时，那么，当初按出口收入与征退税率差转出的进项税额就转多了，所以，对于免税材料要计算相应的抵减额。

2．计算免抵退税额。

当期免抵退税额＝出口货物离岸价*出口货物退税率－免抵退税额抵减额

当期免抵退税额是指按照免抵退政策计算的当期应抵顶的进项税额，也可以理解为按企业当期出口额以所适用的退税率计算的退税额。税务机关对企业的退税不能超过这个金额。这个指标是个限额指标，它为下一步计算当期应退税额作了一个铺垫。

3．比较当期免抵退税额和当期留抵税额，较小者为当期应退税额。根据我们对当期免抵退税额的分析，我们很好理解为什么要比较两者，取较小者为应退税额这个问题。如果当期免抵退税额大于期末留抵税额，当期应退税额＝留抵税额，差额为当期免抵税额。如果当期免抵退税额小于期末留抵税额，当期应退税额＝当期免抵退税额，免抵税额为零。

至此，我们就计算出了当期应退税额。那么当期免抵税额又是什么呢？它的作用是什么？结合下面我们所要分析的免抵退的账务处理，我们可以看出，这个免抵税额不管以后还是之前对企业的应纳税额和应退税额都不会产生影响，所以说对企业来讲没有多大意义；但它却对中央与地方在退税负担方面会产生影响，这一点我们在这里就不作为讨论的重点了。

2005年，《财政部、国家税务总局关于生产企业出口货物实行免抵退税办法后有关城市维护建设税教育费附加政策的通知》（财税[2005]25号）出台，通知中规定：将国家税务局正式审核批准的当期免抵的增值税税额应纳入城建税和教育费附加的计征范围，分别按规定的税（费）率征收城市维护建设税和教育费附加。为何将当期免抵税额作为依据计算城建税教育费附加呢？

我们以前一直明确城建税和教育费附加的计税依据是纳税人实际缴纳的增值税、消费税和营业税。同时我们也明确了对于出口产品退还的增值税、消费税不退还已缴纳的城建税和教育费附加。对于出口货物的生产企业，其内销货物应按规定缴纳增值税。出口货物符合规定的免缴出口环节增值税，并退还生产出口货物所耗用材料的动力包含的进项税。企业实行免抵退税方法后，企业当期实际缴纳的增值税，是用内销货物应缴纳的增值税抵减出口货物应退增值税额后计算的。而出口货物这部分应退的增值税按规定是不退还其已缴纳的城建税和教育费附加的。所以，这些生产企业如何计算当期应缴纳的城建税和教育费附加一直存在不同的意见。财税[2005]25号的出台解决了这个问题。不是要求企业根据出口货物对应的进项税计提城建税教育费附加，而是采用当期免抵税额这个指标，笔者认为这是国家采取了折中的办法。

除了出口免税并退税政策，我国还针对不同出口货物制定了出口免税不退税、出口不免税也不退税的政策，我们这里就不一一赘述了。