裴　然

摘要：俄国早期的企业营业税征收体制以“营业执照税”征收为主要內容，呈现出征收机制不完善、税率制定不合理、企业纳税时弄虚作假等一系列弊端。几次针对企业营业税的改革都只是治标不治本，营业税始终不能起到其在国家预算收入中应有的作用。1898年新的《国家营业税章程》颁布实施，新章程提高了税率、增强了对新经济领域的征税力度。

关键词：企业营业税；俄国；税收

中图分类号：K512.4文献标志码：A文章编号：1008-0961(2009)02-0086-04

维特任俄国财政大臣期间，在实行国家酒垄断政策的同时，还在税收领域进行了一项大刀阔斧的改革，那就是全面提高企业行为税(营业税)税率，而该税种的税率在几乎整个19世纪里一直是比较低的。

一、营业税改革的背景

根据1824年出台的营业执照税法案的相关规定，所有的企业主必须缴纳由三种税组成的营业税——1基尔德税(基尔德为俄国的商人等级，俄国将商人按资产的多少分为若干等级)，属于第一和第二基尔德等级的商人须缴纳其所公布资产总额4％的基尔德税，属于第三基尔德等级的商人须缴纳其所公布资产总额2.5％的基尔德税；2地方自治和城市税，其税率为企业主资本总额的2.5％；3水、陆交通税，其税率为企业主所缴纳税款的10％。企业主只有在足额缴纳上述所有税款之后才能获得营业执照，这种营业执照每年颁发一次。在一个基尔德等级内，无论企业规模大小，企业主所须缴纳的税额都是一样的。1839年，属于第一基尔德的企业所缴纳的税额为660卢布，属于第二基尔德的企业须缴纳264卢布，属于第三基尔德的企业须缴纳20～66卢布。

在1863—1865年营业税改革之后，俄国营业税系统并没有发生很大的变化。像以往一样，营业税仍然以购买营业执照的形式征收，征收工作仍然由省级税务局和各级地方行政机关——市政府、市杜马、乡政府及其替代机关负责。营业税征收的总负责机构是俄国财政部贸易与手工业司。基尔德的数量被缩减到两个：从事俄国与外国商品批发业务的法人被列入第一基尔德范围内(该等级基尔德的营业执照不仅颁发给个体企业主，还颁发给有着高收入水平的集体所有者，如银行业、代理业、保险业和交通业的公司)，其营业执照税在全国执行统一的征收标准——565卢布；从事商品零售业务的法人以及雇用工人16名以上的工厂主被归入第二等级基尔德，其营业执照税根据地域等级被划分为五个级别，征收标准从40卢布到120卢布不等。

当19世纪后半期工商业在俄国蓬勃发展时，不完善、不公平的营业执照制度的弊端已显现出来。由于营业执照制度具有的不平衡性，所有的信贷机构、股份制银行、资产超过5000万卢布的信贷公司都被要求购买第一等级基尔德的营业执照，这样一来，不论是个体企业主(自然人)、资产为五六万卢布的公司，还是资产达到千万卢布的股份制银行都缴纳同样数量的税款。

1885年，俄国对税制做了部分修改。一方面，大型企业(资本额为5万卢布以上)的税额被确定下来——1200卢布，而以往的情况是，不同规模的企业所缴纳的税款是相同的；另一方面，有义务向社会公布自己财务报告的企业(股份公司、银行和股份合伙公司)都应追加缴纳自己纯利润3％的营业执照税。此税的征收在俄国历史上第一次揭开了俄国公司的商业秘密：从1885年1月15日法案公布之后，股份制企业或公司每年必须在俄国政府机关刊物《财政与工商业公报》上公布自己的年终财务报表。财务报表上要写明公司的利润状况、利润分配情况、股息价格和最终资产额，该项法案由省级税务机关负责实施并进行监督。除了承担消费税的工厂和制造企业以外，其余的工商业企业都要缴纳金额与消费税大致相同的另一项税款——俄国人称之为“摊派税”。

二、维特的营业税改革

1892年，维特向沙皇亚历山大三世递交了关于建立统一且公平的俄国工商业税的报告。维特在报告中指出，随着工商业的发展，俄国政府必须对工商业在国家收入中的比重做出新的界定，并请求沙皇允许其对工商业税制进行全面改革。维特深信，仅1892年12月21日通过的有关提高工商业税税率的法案就会使国库增加500万卢布的收入。维特认为1885年制定的工商业各税种的税率过低，因此他决定从1893年起将营业执照税税率从占企业纯利润的3％提高到5％，将“摊派税”的税率提高到25％，同时对缴纳消费税的工厂和制造企业开始全面征收“摊派税”。1892年12月21日法案没有说明企业利润的确定方式，只是指出了企业的税款应据“预计利润”计算，因此企业收入的多少就完全取决于地方税收机关了。省级税务机关不但可以将发生经济困难的企业的“预计利润”做小，还可以将其列入免税企业名单中，而该企业所应缴纳的税款则被分摊到其他企业身上。

由于当时隐瞒真实收益的行为在企业界十分盛行，因此“摊派税”是不具有真实性的。俄国政府并没有将工商业税各税种的税率提高到对工商业发展产生阻碍的地步。俄国财政部数据显示，工商业补充税税率被确定为企业纯收入的4％，与当时土地所有者们达到纯收入4％～5.5％的税率和其他不动产所有者们高达6.5％的税率相比，这个征收标准只是中等水平的。

1894年，在维特的倡导下，俄国财政部制定了新的营业税实施方案。该方案的原则是，逐渐提高作为基础税的营业执照税和附加税的税率。此后，财政部还向俄国证券交易委员会、商业协会和企业家联合会征求对该方案的意见。

参加讨论该方案的大部分工业家、商人和银行家都反对提高现有的营业税。尽管如此，俄国政府仍然于1898年通过了新的《国家营业税章程》，该章程的最大变化是将传统的营业执照体制与逐步发展起来的所得税联系在一起。

根据新的营业税章程，工商业税逐渐演变成一种财产税。税收负担转移到企业身上，正如该章程中所提到的那样，“无论这些东西属于谁——是属于某个人的或者是属于整个家族企业的，也无论这个企业是属于谁的财产，它都应该成为我们纳税的个体并且要承担纳税义务”。根据新的章程，工商业税的主要税种——营业执照税成为一种许可证税，它的税率取决于地域等级(分为五个等级)和企业等级(商业企业有五个等级，工业企业有八个等级)。

附加税的纳税方分为股份制企业和“不公布财务报告”(即非股份制企业)的企业，股份制企业所要缴纳的附加税为其资本总额的0.15％，利息税则由其纯利润按比例确定。

非股份制企业的税款由“摊派税”和利息税组成，“摊派税”的数额像以往一样在一个法律程序中每三年确定一次，而根据不同的省份及不同的企业每年都要被重新进行分配。利息税的数额为该企业利润额的3.33％。

为了提高征税效率，新章程的制定者还在

1898年给出了更加精确的“纯利润”的确定范围。该范围包括企业全部收入扣除企业日常管理、维持和运行的费用，所有生产成本的费用，支付债券资本利息的费用，支付企业管理人员、理事会和委员会成员的薪水与奖金的费用，以及支付经纪人、中间人佣金费用的余额。新章程第98条还做了以下说明：支出部分中个人奖金的免税额度每人每年被控制在1万卢布以内，经理参与企业收入分成的比例不得超过企业支出部分的3％，如果经理奖金超过1万卢布则须纳税(该办法当时已被大多数西欧国家所采用)。新章程还第一次将从事营业工作的个人纳入税收范围内，其中包括第一和第二等级的店员、商品推销员、商品发运员、交易所工作人员和公证人员、贸易中介入，此外，根据选举加入企业管理层、各种理事会以及核算与审计委员会和检查委员会的工作人员(包括主席、经理、中层管理人员和普通办事人员)，股份制企业、合伙企业中的管理人员及其贸易伙伴、委托人也都在纳税范围内。

新章程的特点是，征税的重点向企业活动的新领域倾斜，在商贸企业和工业企业中有很多是第一次被纳入征税范围内的，其中商贸企业包括木材、肉畜和粮食贸易企业；工业企业包括矿山和金属制造企业、为大企业制造机器和零部件的工厂及甜菜制糖工厂。

新章程提高了税率，增强了对新经济领域的征税力度。在新税法实施的第一年(1899年)，俄国营业税收入为6100万卢布(1898年为4800万卢布)，1900年达到6980万卢布。与此同时，营业税在国家预算收入中的比重达到3％～4％。

三、企业逃税状况及国家的对策

尽管俄国企业税税率与欧洲国家相比并不算高(比欧洲国家低1/2～2/3)，然而工商业资产阶级并没有对这项企业税的征收予以足够的配合。从新税法实施的那一刻起，企业所有者和领导者们就费尽心思地掩盖企业的实际收入和少报纯利润，其目的只有一个，那就是逃税。而这显然是与省级税务部门的监管不力分不开的。正如革命前研究贸易和手工业税收方面的专家鲁特琴科所说的那样：“俄国各省税务局及其税务稽查员在对贸易进行监督时，一般只会采取警告的措施，而不会采取缉捕的惩治手段。”19世纪末，在使用了非常精确的财务计算方法后，俄国财政机关的工作人员发现，在1380份企业财务报告中，25％的企业都是无收益的。通过对企业资产负债表的审计，它们的纯利润多年来都不曾超过企业固定资产的3％。这样一来，这些企业就无须缴纳企业利润税了。在这些无收益的企业中，有很大一部分是合伙企业，如固定资产为200万卢布的“r.拉佐列诺夫和H.科科廖夫”公司，该公司在从19世纪90年代中期开始的15年中从未对自己公司的股票进行过分红，而公司资产额却增长了2倍，储备资本额增长了5倍。

以隐瞒利润来逃税的方法为数量极多的家族式股份制企业所采用。这些企业通过将经理和董事会成员的奖金大幅提高的方式来增加企业总收入中的扣款额，以减少企业的利润额，从而达到逃税的最终目的，例如，位于莫斯科省博哥罗茨克市的费德罗，叶拉金家族公司是当时俄国最大的毛织品制造企业，其固定资产为200万卢布，雇佣了740名工人(1890年)。作为公司固定资产的200万卢布被分成了400股，每股价值为5000卢布。该公司股票的分配情况是这样的：93股属于公司经理II.A.叶拉金，同时他还掌管着其妻子的40股；经理H.H.叶拉金有64股，其哥哥C.H.叶拉金有61股；候补经理A.H.叶拉金有52股，其妻子有5股。这样一来，叶拉金家族一共掌握了该公司315股股份，占全部股份的3/4以上。而该公司剩下的85股则被另一个家族所掌握。根据该公司的财务报告，1891年以前其股息一直为公司固定资产的6％～7％，而1891年以后在公司效益提高的情况下，其股息却降低到2.5％～3％。发生这一巨大变化的原因是，1892年6月该公司向公司管理委员会的经理们以及公司监督委员会的成员们(该委员会的成员也是经理们的家族成员)发放总数为4万卢布的奖金，其理由是因为他们尽职尽责地工作。1893年该公司将公司经理们的薪金提高5倍，同时鉴于公司监督委员会委员们的工作“艰苦而又复杂”，因此决定将他们的薪金提高到1.2万卢布。一般说来，公司管理委员会成员们的薪金都是由他们所掌握的股份决定的，而他们薪金的提高却正好发生在俄国政府将企业利润税由3％提高到5％的时候。1894年该公司经理们的薪金已经提高到8万卢布，此外他们每人还会得到4万卢布的奖金。

家族式企业所采用的避税方法没有被股份制企业普遍采用，因为这类企业股东的利益与企业管理委员会成员并没有多大关系，一点点红利往往就使他们满足了。况且在这些企业中，经理及其家属的巨额工资成为企业支出的重要组成部分已经是一种很普遍的现象了。根据改革前权威经济学家的观点，在开始征收企业利润附加税后，企业经理的工资和奖金便增长了6～8倍。根据公司的规章制度，企业收入分成以及其他额外的奖金所占企业总利润的百分比是不变的，但随着企业收入的增长，它们也在增加。比如，艾米莉，茨杰力布料印染公司经理的奖金(不含工资)占该公司总收入的15％。1886年该公司每个管理经理都从公司纯利润中支取了8600卢布，而到1893年就上升到19300卢布。

从19世纪80年代中期开始，俄国很多股份制公司开始实行“三级财会”制度，依据这种制度，股份制企业的年度财务报告就有了三种形式：为企业管理委员会经理们准备的企业年度财务报告、为股东们准备的企业年度财务报告和为国家税务部门准备的企业年度财务报告，企业管理者在企业公开发表的年度预算收支表中隐瞒了企业大量的真实利润，被全体股东大会通过的企业年度预算平衡表和财务报告表中的企业利润只是表面上的“纯利润”，而国家的营业税收人正是来源于企业的这部分收入。企业利润主要有以下两个方面的用途：一是支付企业股票或股份的红利，二是作为企业发展的备用金。这些备用金表面上被用于追加企业股票或股份的红利以及补偿可能出现的企业亏损，但事实上，备用金成了企业中个人资产增长的主要来源。因此，很多股份制企业都建立了所谓的“储备资金”、“特别储备资金”、“保险金”、“辅助资金”、“企业提高与发展资金”、“偿还债务备用金”等各种形式的储备金。

是否对企业利用企业收入清偿债务的行为征收企业附加税呢?1895年，俄国财政部通告税务部门：不再对企业的可疑债务征收5％的税。同时，财政部命令各大银行和信贷公司对企业的那部分受怀疑的亏损债务予以全部注销。

为了防止股份制及合伙企业隐瞒利润，1898年俄国政府规定对企业给予企业经理、企业管理层、贸易中介人、商品推销员、出纳员和会计的奖金进行定税。对于没有及时交纳营业税的个人和法人，俄国政府每月按其欠税额度的1％对其征收罚金。但是根据省级税务局的文件，营业税欠缴额度超过1000卢布，且在一年内没有罚金的情况下可以允许分期缴纳。分期缴纳欠税的纳税人必须以抵押或担保的形式保证其缴纳所欠税款，只有那些有着良好信誉的欠税者才可以免除抵押和担保。如果不属于分期缴纳欠税的情况，则由当地警察在一个月内对当事人提出缴纳欠税的要求，如果当事人不履行缴税义务，则对其财产进行登记并将其企业委托拍卖。

此外，法律还规定了很多违反税法的惩罚措施。例如，企业如果拖欠税款则被处以下列处罚：对没有任何原因的违法欠税行为，将被处以不超过欠税额度3倍的罚款；对情节轻微的违法行为，将被处以不超过欠税额度2倍的罚款。

对企业的违法行为，要根据官方给出的标准进行核定，具体操作由税务监督人员及其助手进行。在检查过程中，如果发现确凿证据证明商品生产或其他行业企业不具有相应的营业执照或存在其他违法行为的，税务监督人员有权带领当地贸易代表(可以是两名见证人，甚至包括当地警察)对该企业进行彻底核查。对于被发现的企业违法行为要登记备案，如果登记备案时间超过12小时，则要进行附加解释。

总之，在维特的主持下，俄国对营业税税制进行了彻底的改革。改革后的新税制能够更好地适应工业化发展的进程，为增加国家预算收入起到了关键的作用。在解决了企业逃税问题后，俄国的营业税税制日趋完善。

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