王 峥

摘要：财务报表是会计信息使用者进行决策的重要依据之一，财务报表的真实性、可靠性及相关性是保证财务报表使用者作出正确决策的基本前提和条件。财务报表粉饰具有极大的危害性，它不仅误导投资者和债权人根据失实的财务信息作出错误的判断和决策，而且导致政府等监管部门不能及时发现、防范和化解企业集团和金融机构的财务风险。笔者结合自己的工作对财务报表粉饰的方法进行了分析，最后提出了针对性的解决对策。

关键词：财务报表；粉饰；方法；治理对策

一、财务报表粉饰的动机

1为了业绩考核而粉饰财务报表

经营业绩的考核，不仅涉及到企业总体经营情况的评价，还涉及到企业厂长经理的经营管理业绩的评定，并影响其提升、奖金福利等。企业经营业绩的考核办法一般是以财务指标为基础，如利润计划的完成情况、投资回报率、产值、销售收入、资金周转率、销售利润率等，均是经营业绩的重要考核指标。而这些财务指标的计算都会涉及到财务报表的一些数据。为了在经营业绩上得到好评，企业就有可能对其财务报表进行粉饰。除了内部考核外，外部考核如行业排行榜，主要也是根据销售收入、资产总额、利润总额来确定的。这就使企业领导不得不对财务报表进行粉饰。可见，基于业绩考核而粉饰财务报表是最常见的动机。

2为了获取信贷资金和商业信用而粉饰财务报表

一个企业取得市场竞争胜利的四个要素是产品质量、资金实力、人力资源和信息资源，其中资金要素是一个企业取得市场竞争胜利的重要因素。在我国，企业普遍面临资金紧缺局面。因此，为获得金融机构的信贷资金或其他供应商的商业信用，经营业绩欠佳、财务状况不健全的企业，难免要对其财务报表修饰打扮一番。因为在市场经济条件下，银行等金融机构出于风险考虑和自我保护的需要，一般都不愿意贷款给亏损企业和缺乏资金信用的企业。

3为了发行股票而粉饰财务报表

根据《公司法》等法律法规的规定，企业在首次发行股票时必须连续三年盈利，且经营业绩要比较突出，才能通过证监会的审批。此外，股票发行价格的确定也与盈利能力有关。因此企业为了多募集资金，塑造优良业绩的企业形象，在设计股票发行方案时往往对财务报表进行粉饰。发行股票还有一种情况就是后续发行。在后续发行情况下，要符合配股条件。也就是企业最近三年的净资产收益率每年必须在lO％以上。因此，10％的配股条件已成为上市公司的“生命线”。而那些不符合条件的公司，为了达到配股的目的，就要粉饰财务报表。

二、财务报表常见粉饰方法

1利用经济政策粉饰财务报表

(1)用关联方交易粉饰财务报表。关联方交易往往会影响到企业的经营成果和财务状况，

从而影响到企业的财务报表的真实性和客观性。在正常的市场交易过程中，企业与供应商、客户之间的交易是按照市场规律和平等、自由的原则进行的。如果进行关联方交易，往往就存在不公平，非竞争的自由市场交易。例如企业采用从关联方低价买进原材料，高价卖出产品的手段来调增自己的利润，或者与关联方进行特殊交易，比如债务重组、资产置换、非货币交易等方式来达到操纵利润的目的。并不是所有的关联方交易都是违反市场原则的，但是关联方交易确实为公司进行盈余管理提供了便利条件。

(2)通过增减非主营业务来粉饰财务报表。企业的利润是以利润总额的形式反映的(包括主营业务利润和非主营业务利润)，但其构成成分的信息含量却是不同的。通常情况下，企业的盈利能力主要是通过其主营业务利润来体现。这是由于这两部分的利润特点所决定。主营业务利润具有稳定、可靠的特点，因此能反映企业的长期盈利能力。但是正是由于非主营业务具有偶然性，使它成为管理当局经常使用的手段，以达到调节利润的目的。企业的各个利益相关者在对企业的业绩进行评价和进行各项经济决策时往往是根据企业的利润总额做出。管理当局就可以通过制造大量的非主营业务的利润和亏损来调高或调低企业当期的利润总额。

2利用会计政策粉饰财务报表

利用会计准则规定的灵活性粉饰财务报表。企业的会计行为受会计准则等制度规定的约束，但会计准则在具有统一性和规范指导作用的同时还兼有一定的灵活性，给会计人员区别不同情况留有一定的活动空间和判断余地，如同一会计事项的处理存在多种备选的会计方法或可由会计人员作出不同的判断。多种会计处理方法并存为企业进行会计操纵提供了可乘之机，有些企业根据自身利益的需要选择会计方法，操纵财务报表。具体的会计操纵行为多种多样，如：利用提前确认收入、推迟确认本期费用、潜亏挂帐、延长递延资产摊销期、高估资产、变更会计处理方法等来虚增利润；或者利用高估坏帐和工程投资损失、缩短无形资产和递延资产的摊销期限等方法隐瞒利润。当然并不是说不可以变更会计政策和会计估计，关键是看其变更理由是否充分，会计政策和会计估计的变更要在财务报表中进行说明。

三、抑制财务报表粉饰的建议

1对法规制度体系进行创新

会计准则的制定和规划，应具有超前性，对未来经济行为的会计环境的变化有较科学的分析和预测，尽量避免会计处理中“无法可依”现象出现。还可以参照国际会计惯例的发展趋势，尽量减少会计准则中可选择的会计程序和会计方法，以缩小会计选择的范围，降低因会计程序和方法的多种选择性而造成的财务报表粉饰的问题。

2建立规范的会计核算机制

规范的会计核算机制的建立，将有助于会计核算的正规，有助于抑制财务报表的粉饰。会计核算机制不仅包括会计准则和会计制度的制定还包括会计准则和会计制度的执行。目前应在贯彻执行方面下功夫，建立以内部监督体制为主体、外部监督为补充，而外部监督中应以社会监督为主体，政府监督为补充的会计监督体制。同时应按会计规范化的要求建立严密、完善的企业内部控制制度，来保证财务报表的真实可靠。在外部监督机制上，主要是国家财政、税务、审计等部门必须按照法律和有关规定认真履行职责。

3适当的推行会计委派制

会计委派是指委托人通过向企业委派会计人员，以改变原有会计人员管理体制下企业经营者能轻易粉饰财务报表的弊端，委派的会计人员能站在委托人以及社会公众的立场上公正乐观的处理会计事务。从目前来看，这一制度不失为一种有效的监督措施，在一定程度上减少了财务报表的粉饰。但它也具有局限性，比如在分别拥有独立法人财产权的母子公司之间实行会计委派制，会影响企业的理财自主权，不符合现代企业制度两权分离的基本要求，同时也弱化了会计人员的理财能动性。考虑上述因素，本文认为要有选择的委派会计人员。

4提高会计人员的职业道德水平，加强会计职业道德建设

(1)净化会计行为环境。作为一个会计人员，不仅工作在会计领域，也生活在社会大环境中，其职业道德不可避免的要受到社会各种不良因素的影响和干扰。在一个社会意识淡薄，公共意识低下，自我中心突出的社会环境下。不可能营造出高品位的会计职业道德。净化环境，不仅要靠会计界的努力，而且依托于社会各个方面的协调，尤其是应与法律、各行各业的职业道德同步，才能建设好会计职业道德。当然，我们也不能在外部环境净化后，再来谈会计职业道德问题，会计人员也不能因为环境差而放弃道德修养。因此，面对当前环境，“出污泥而不染”应成为会计界的一种高尚追求，来赢得社会对会计职业的信赖。

(2)下大力气抓会计职业道德教育。个人的道德修养不仅要依靠自我教育，还要依靠社会教育来强化。目前我国的职业道德建设尚处于初级阶段，应下大力气来加强会计职业道德建设。为此，本文提出以下建议：

①在设有会计专业的学校，开设“会计职业道德”课程。

⑦重视会计教师的师德教育，言传身教。

③在在职会计人员培训过程中，应当进行职业道德教育，并且应放在突出的位置上。

④利用大众传播媒介宣传正反面典型事例，并加以舆论引导。