[摘 要]随着市场经济的建立和完善，高校逐步形成了以国家财政拨款，以预算外收入为辐，借助社会捐资集资和设立教育基金等多渠道筹集教育经费的体制，由此使高校资金结构多元化。但是近几年，由于高校扩招、迁并等因素大规模征地建立新校区，正常运转资金除以上渠道外，银行贷款和内部拆借成为主要方式。几亿、十几亿甚至几十亿，宏伟壮观的校区是建起来了，可是每座楼，每条路，甚至每寸土地都是用“债”字堆积成的。这种局面已经使高等教育的发展方向和目标成为思考的问题。因此，教育资金的使用效益更为社会各界人士所关注。本文拟对高校教育成本的核算和管理进行系统分析，提出自己的见解，以期对高校教育管理有所帮助。

[关键词]节约型社会 高等教育 成本 研究

本文为西安航专校级科研项目“对高等学校学生培养成本的分析探讨”之阶段性成果。

作者简介：张永成，男，西安航专财务结算中心主任，高级会计师，主要从事高等学校财务管理方面的实际工作和理论研究。

一、教育成本的概念

成本是经济学研究的范畴，是指经济活动的主体在进行有目的的活动时所需要的全部费用。马克思认为，成本就是生产商品时耗费了资本家自身的资本。欧美一些会计学家也认为：成本，就是为了取得某一财产或某种服务而支付出的现金或其它同等的支出。教育成本是西方经济学家把经济学中的成本应用到教育方面的产物，是随着教育经济学研究的深入发展而提出来的。西方对教育成本的研究大致始于二十世纪六十年代，研究大多集中在西方经济学意义上的国家教育成本、家庭教育成本和学校教育成本的成本测算模型和成本分析方法；并进行成本效果分析、成本收益分析、成本效用分析、成本可行性分析等。其研究的共同特点是强调教育成本研究的经济学属性。本文拟从会计学视角下对高校的教育成本进行研究。

教育成本，指学生在学校接受教育期间，所支付的直接与间接的教育费用。教育成本与教育经费并不完全相同。教育经费一般是指国家、政府或社会所支付的教育事业费用和教育基本建设投资。这是教育成本的主要构成部分，但不是构成教育成本的全部内容。教育成本是指培养每名学生所消耗的社会劳动，包括物化劳动和活劳动。其货币表现为培养学生由社会和受教育者个人直接和间接支付的全部费用。可用公式表示为：教育成本=教育直接成本+教育间接成本。

二、教育成本的分类

教育成本的分类与教育成本的概念密切相关。因此，教育成本分类只能是对于所耗费的教育资源，根据管理和其他方面的需要，按不同分类标志进行划分。成本对象是归集和分配资源耗费的载體或目的物。教育成本对象应当是教育产品。从学校的宗旨和功能看，它是一个服务组织，是一个向学生传授知识、灌输社会主流价值，开发学生潜力、提高学生技能的服务组织。它所能提供的只有教育服务，它的产品就是学生。合格的学生是学校提供的直接产品，科研活动和社会服务活动是教育的间接产品。教育成本项目包括教育经常性成本项目和非教育成本项目两种。

（一）教育经常性成本项目

人员成本，主要指学校教职员工的工资即福利性支出、奖励金支出、学生的助学金、奖学金、贷学金及其医疗、保险等福利性支出；公用成本，主要指维持学校办公费用的支出，如公务费、业务费以及国家规定的基本建设标准额度以下的设备购置费用和修缮费等；固定资产折旧成本，包括学校用地、建筑物、教学及其实验仪器设备等的折旧费用。

（二）非教育成本项目

包括科研成本、校办产业成本、社会服务成本、人员住宅成本、离退休教职工的工资等。

三、教育成本的构成

高等教育成本是劳动力接受全部教育成本的一部分，它是劳动力在接受高等教育阶段所消耗的物化劳动和活劳动以及维持个人生理需要所消耗的价值总和。高校生产的“产品”主要是学生，而学生既是维持生理需要的消费主体，又是教育经费耗费承担的客体，自身具有两重性。同时，高校生产的“产品”具有一定的阶段性，就广义而言，既可作为“在产品”，又可作为“产成品”，且投产的“在产品”具有内在质量上的不平衡性等问题，这就决定了教育经费投入在每个成本核算对象之间具有不平衡性，并影响着高校产出“产成品”的质量等级。

高等教育成本，从宏观上讲，包括三大部分，即教育机会成本、学生个人成本和高校教育成本。从微观上讲，主要是指学生在接受高等教育过程中由高校所支付的应由学校和学生个人负担的各类教学成本，包括：一是高校用于校内的基础设施、固定资产的折旧费、维护修理费用等；二是高等教育过程中发生的教学管理、行政管理、后勤服务、学生事务等物化劳动性支出等；三是高校为教职工发放的工资、补助工资、职工福利费、补贴、津贴等工资性支出等；四是高校为学生个人支付的人民助学金、奖学金、贷款风险金、困难补助、生活性支出等。

四、学校进行教育成本核算的必要性

（一）进行成本核算有利于优化资源配置

长期以来，我国的学校教育投资事实上被当作是国家无偿给予教育单位的福利，教育单位既不存在或很少有自有资金投入，也不承担任何投资风险,更不存在任何意义的亏损或破产的威胁。因此，他们往往不考虑怎样合理使用教育资源，也无须进行成本核算，因而，造成机构臃肿、人浮于事、人力资源浪费严重、无偿占用学校资源、设备重复购置利用率低，配置不合理等不良现象。鉴于此，学校教育应该实行成本核算，打破学校只计支出不计成本的核算方法，正确归集和控制培养合格人才过程中所发生的耗费，使各部门都具有成本意识，真正做到勤俭办学，优化资源配置，不断提高教育经费的使用效益。

（二）进行成本核算有利于确定合理的收费标准和政府拨款

现行的学校教育体系中，学校教育成本逐年增加，政府的财政支持相对紧缩，学生缴费收入在学校收入中的比重不断提高，学生学费也呈逐年升高的趋势。而学校教育作为准公共产品，政府投入应与学生适当交费并举。政府采取的政策和措施首先应是加大对教育的投入，而不应将政府的财政负担转嫁给学生和家庭。因此，学校的学费标准应考虑学校教育成本和学生及家庭的支付能力两方面的因素。教育收费的标准主要是由教育成本和教育的社会需求来决定的，因此进行准确的成本核算，确定正确的生均培养成本对确定合理的收费标准意义重大。

（三）进行成本核算有利于提高学校教育质量和办学效益

教育经费紧张是学校普遍存在的问题，也是制约学校进一步发展的重要因素。为了学校的生存与发展，各学校不得不开源节流，成本核算势在必行。各学校教育经费和其他经费的使用是否合理，培养的学生质量是否合格，以及学校教育培养成本的确定，为学校间提供了一个可以横向比较办学效益的标准，从而有利于从价值形态评价学校教育的办学效益，使各学校树立起投资与成本核算观念，加强学校的理财意识和学校的财务管理。

五、高校教育成本核算的现状

我国学校目前的成本核算还没有真正进行，很大程度上是因为缺乏基础数据，有些学校有一些数据，也是按计划经济时期财政拨款额度折算后再加上很多并非教育成本的项目费用。此外，有些学校即使已经开始进行成本核算，但多多少少还存在一些制度与操作层面上的问题。

（一）从制度层面上看

这主要体现在现行学校财务制度与学校教育成本核算的要求相背。对于学校这一非营利性组织，我国将其纳入行政事业单位之列，执行的是事业单位会计制度，按收付实现制进行收支核算而没有按照成本核算的要求权责发生制进行成本核算。收付实现制对于进行教育成本核算存在以下缺陷：

1．不能真正体现教育投入和教育成本的配比原则，或者说不能正确反映学校的办学效益，由此导致学校财务报表失真。

2．会计人员编制的报表给会计信息的使用者以误导。因为报表里的数据不是按配比原则得到的，仅仅是一种现金流入及流出的表象，并不能真正说明教育成本问题。这种按收付实现制所取得收支核算资料与社会各界对收入与其成本、费用应当相互配比的要求相违背。配比原则有两层含义：一是因果配比，将收入和为取得收入而发生的费用进行配比；二是时间上的配比，将一定时期的收入与同期的费用相配比。

（二）从操作层面上看

1．教育成本计量确认不真实

长期以来，学校对于购建的资产设备支出都是一次性列入当年教育成本，然而固定资产购建是一次性投入，而且投入金额较大、多年受益。如果将当年固定资产购建一次性列入当年教育成本支出，就会造成当年教育成本偏高，不利于准确计算当年的教育成本。

2．会计科目设置不能准确反映各个会计核算期间费用

目前，会计科目设置中按人员成本、公用成本、固定资产成本的项目划分，难以确认教育成本中的直接费用和间接费用，难以考核固定成本和变动成本的发展变化趋势，不利于分析各个会计时期的成本变化，从而不能合理配置资金。

3．教育成本构成内容不合理

教育事业支出中一直包涵着与学校教学工作无关的项目，如离退休人员支出、已经实行产业后勤社会化服务人员支出以及部分科研项目的支出。为便于准确地进行教育成本比较分析，离退休人员经费不应列入教育成本核算,应由社会保障部门列支；学校后勤实行社会化后，后勤服务这部分也不应列入教育成本。

4．教育成本风险居高不下，成本核算难度加大

据调查，我国许多学校都不同程度地存在学生欠费的情况，欠费几百万已不是什么新闻。有些院校累计已超过千万元、几千万，并正以年均约10%左右的速度增长。其中，某些学校外省学生（绝大多数也是来自社会和经济欠发达地区）只占全校在校生的7%左右，欠费却高达25%左右。在信用体系尚未健全的今天，学生欠费将使我国学校教育成本不断上升，风险增大，同时也造成学校教育成本核算难度加大和核算的不确定性。

六、完善高校教育成本核算的建议

（一）一建立教育成本核算制度

通过建立成本核算制度，实行成本对象化，细分成本项目，运用横向比较、纵向比较、计划与实际比较等比较分析方法，就可找出教育成本管理中的问题，优化学校资源配置，规范支出范围，改善支出结构，严格支出预算管理，从而降低教育成本，提高办学效益。

（二）二建立成本预算管理制度

成本预算管理系统包括预测成本发展趋势、确定目标成本、编制成本预算等。目标成本是进行成本控制的依据，也是实行成本管理的目标。目标成本的确定过程，是对成本进行事前控制的重要方面，对目标成本执行过程的控制，主要是及时计算目标成本实际执行过程中的差异并进行分析和反馈，促使责任单位进行有效的自主管理和自我控制，共同完成学校成本管理的总目标。

（三）三建立成本绩效评价制度

把目标成本进行分解，使所有成员明确各自的责、权、利，对责任人责权范围内的可控成本进行考核，划清责任和恰当地评价并奖励其业绩，有利于分析影响成本的因素，挖掘降低成本的潜力，激励员工主动、自觉地控制成本。

（四）明确成本核算范围

即规定教育事业支出中哪些属于教育成本，哪些不能计入教育成本。经济学意义上的教育成本，不能作为实际的教育成本。实际的教育成本应该是指实际已经发生且与学生获取知识、技能、提高能力有关的直接成本和间接成本。机会成本、科研支出、学生个人支出和与培养成本无关的支出，如校办产业支出、后勤部门实行社会化后的支出、教职工住宅商品化的支出、离退休人员生活补贴支出等都不能列入实际的教育成本。

（五）以权责发生制作为学校会计的核算方法

目前，学校采用以收付实现制为基础的会计核算方法，不能全面地归集教育成本以进行准确的成本核算。权责发生制以应收应付作为核算的基础，能够避免将大额的基本建设支出一次性计入教育成本，从而根据各受益期正确反映各期的教育成本。根据现行的会计制度，学校的基建支出是一次性计入成本的，这就造成了谁的建设规模大，谁的成本就高。实际上，这是不符合权责发生制原则要求的，也是不合理的。因此，以权责发生制取代收付实现制是进行教育成本核算的前提条件。

（六）建立科学的成本项目体系。

成本项目是指按经济用途对成本费用进行的分类，它说明费用支出的用途。高校教育成本主要由学校教学和管理支出的公务费、业务费、在编教职工人员经费、离退休人员经费、职工福利费等正常办学费用以及设备购置、基本建设等一次性费用。其成本构成为：高等教育总成本=人员成本+公用成本+固定资产成本。成本项目的设置应该是：（1）教学支出。即在教学过程中所发生的各种费用支出，如教学人员的工资、福利及教学水电费、实习费等；（2）学生事务支出。直接用于学生事务的各类费用开支，包括学生奖贷学金、学生医疗费、学生活动费及特困生补助等；（3）教学资产折旧费。用于购建教学用的各类固定资产按规定提取的年折旧费，包括购置教学、实验仪器设备及教学楼、实验楼等教学设施建设投资；（4）行政管理支出。包括行政人员工资、福利费以及日常办公经费等；（5）行政资产折旧费；（6）其他费用。其他费用是指与教学有关，但不能直接计入教育成本以及上述成本项目未包括的費用，如校园绿化费等。具体可设置基本工资、职工福利费、社会保障费、助学金、公务费、业务费、设备购置费、修缮费和其他费用等10个成本项目。

七、加强高校教育成本管理的建议

（一）拓宽成本管理范围

从成本动因的角度去考虑，学校的任何一个学生从招生到毕业，其成本绝不能仅仅理解为教学成本，而是贯穿整个周期的全部成本发生。与此相适应，成本管理的内涵也应由物质产品成本扩展到非物质产品成本，如人力资源成本、资本成本、服务成本、产权成本、环境成本，等等。因此，现代高等教育应树立成本的系统管理观念，将成本管理视为一项系统工程，强调整体与全局，对教育成本管理的对象、内容、方法进行全方位的分析研究。

（二）更新成本管理观念

在传统成本管理中，成本管理的目的被归结为降低成本，节约成了降低成本的基本手段。从现代成本管理的视角出发来分析成本管理的这一目标，不难发现，成本降低是有条件和限度的，在某些情况下控制成本费用，可能会导致教学质量和经济效益的下降。因而这种成本管理是一种消极的而不是积极的成本管理。现代高等教育不能再将成本管理简单地等同于降低成本，而应是资源配置的优化和资本产出的高效管理，不仅要关注学生在院校的教育成本，而且要关注其学生在社会上实现的效益，依靠技术投入获取更大的收益，也即现代成本管理中所谓的相对降低成本，从而提高成本效益。

（三）控制设备购置费和折旧费

在高校的教育成本中设备购置费、折旧费占总费用的比例最高，为36.94%。要控制此项费用，首先要求高校注重实习、实验、实训等教学设施的长效性。对于一些定型的、通用的、改进余地不大的，可以多年长期使用的实习、实验、实训教学设施应加大投资力度；其次，提高实习、实验、实训等教学设施的利用率。同一专业、同一年级的学生可安排在不同的学期、不同的时间分多批次进行实习、实验。避免有些实习、实验教学设施使用一阵，闲置一年，甚至闲置多年；再次，做好建筑物、地下管网、道路等永久性设施的长期规划，坚决杜绝那种今天建，明天拆，拆了建，建了拆的现象。

（四）控制教职工费用总额

在教育成本中教职工工资占总费用的比例，在该例中排在第三位，为16.6%.教职工工资每年都在递增，要想降低教职工工资占总费用的比例，则必须减少教职工人数。那么如何减少教职工人数呢？这就要求高校要形成大类专业，这样上同一门课的班级较多，安排合班大课。减少后勤和行政人员数量。院校后勤工作应尽可能社会化，减少后勤人员，行政部门一定要精简机构，对于工作量较少行政部门职位可由教师兼职。符合任教条件的行政部门职员也可兼任教师。

（五）其他费用的控制

其他费用主要包括：招待费、院校设备维修费、助奖学金、社会保障费、取暖费、职工学生活动经费、校园绿化修缮费、物业管理费、培训费、车辆保险费、福利费。其中节约空间较大费用有：招待费、院校设备维修费、校园绿化修缮费。

招待费的控制应从领导做起，应包干到人，节约提成，超支自负，要让领导真正觉得是花自己的钱。这样才能使招待费得到有效的控制。

院校设备维修费应该是有减有增。对于一些形象维修工程，不解决实际问题、敷衍了事、修了坏、坏了再修的维修工程应该减少开支。要解决好维修与新建的统筹规划和预算，如有的设备、设施在短时间内的几次维修费比新建、新购还花钱多，这样的设备、设施就没有必要维修。有设备、设施经过简单维修，就可修旧如新，可再使用多年，如不修就可能报废，就必须维修，如计算机、课桌椅等。因此维修工作必须加强管理，及时维修，保证维修质量，延长设备、设施的使用寿命，达到节约资金、减少投资的目的。

参考文献

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