勇琛景

[摘 要]公允价值的引入是我国2006年颁布实施的新企业会计准则中的一大亮点。本文在分别论述了公允价值和盈余管理的基础之上，进一步分析了公允价值的引入对企业盈余管理的影响，并针对在此过程中可能出现的问题提出了相应的对策。

[关键词]公允价值 盈余管理 新会计准则

公允价值的计量属性的运用主要体现在《非货币性资产交换》、《债务重组》、《投资性房地产》、《生物资产》、《股份支付》、《金融工具确认和计量》等具体准则中。公允价值计量模式的引入在提高会计信息决策相关性的同时也给企业进行盈余管理提供了空间。

一、公允价值和盈余管理的综述

（一）公允价值综述

新准则中指出公允价值 “是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额”。实务操作中公允价值的确定可按以下原则进行：如果该项资产（或负债，下同）存在活跃市场，则可按该项资产在活跃市场上的报价来确定其公允价值；如果该项资产不存在活跃市场，则其公允价值可以参照与其实质上相同的存在活跃市场的其他资产在市场上报价来确定；若以上两种情况均不满足，则该项资产的公允价值可运用估值技术来确定。

公允价值相对于历史成本主要有以下几点不同：1、从静态计量到动态计量，这种动态通过确认由市价变动所带来的利得和损失来实现；2、弱化谨慎性原则，追求提供更为准确的会计信息，它不仅 “公允”计量资产减值所带来的损失，同时也“公允”计量资产增值所带来的利得；3、提高了会计信息的相关性，强调决策有用观；4、遵循更为精确的配比原则，收入和费用两者不仅在名义货币这个计量单位上是配比的，而且在计量属性上也是配比的。

（二）盈余管理综述

关于盈余管理，国内外的许多学者都曾进行过定义。这些不尽相同的定义大致可以分为两类：“一类认为盈余管理这些行为既包含合法的操控性行为，譬如，企业管理层在企业会计准则、会计制度的允许的范围内，通过选择会计方法、进行职业判断而导致的账面盈余的变动等，也包括非法的或欺诈性的操纵行为，譬如有意识地“过度”或“不当”使用会计选择和职业判断来影响账面盈余；有意编造、虚构交易来调整账面盈余的行为等。另一类认为盈余管理仅指非法的或欺诈性的盈余操纵行为。前者是广义的盈余管理，后者是狭义的盈余管理”（贺德富，邹晶2008）。本文所讨论的内容均建立在广义的盈余管理的基础之上。

（三）公允价值和盈余管理的关系

公允价值是一种会计计量属性，盈余管理是指企业通过“合法”或“非法”的行为对企业盈利进行操纵，对账面盈余进行管理的过程。它们二者之间并没有必然的联系。但是由于公允价值计量模式在运用过程中的一些特殊性，它有可能成为企业管理层进行盈余管理的工具。

二、公允价值计量模式下的盈余管理

在新会计准则中公允价值的计量属性的运用主要体现在《非货币性资产交换》、《债务重组》、《投资性房地产》、《生物资产》、《股份支付》、《金融工具确认和计量》等具体准则中。本文也将从这几个方面对公允价值计量模式下的盈余管理进行论述。

（一）利用债务重组进行盈余管理

新准则规定，在债务重组中，企业以现金或非现金资产方式清偿债务，或者用债务转资本的方式进行债务重组的，债务人应当将债务重组的账面价值与支付的现金或非现金资产的公允价值或股份的公允价值之间的差额确认为债务重组利得，计入当期损益。同时，债务人转出的非现金资产的公允价值与其账面价值的差额也要作为转让资产损益，计入当期损益。这样一来，那些原本财务状况出现危机、无力清偿债务的公司就可以通过进行债务重组，确认重组收益来改变企业当期的盈利状况，就有可能成为经营业绩较好，盈利能力良好的公司。

（二）利用非货币性资产交换进行盈余管理

新准则规定，非货币性资产交换同时满足该项交换具有商业实质和换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量这两个条件是，应当一公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产的账面价值的差额计入当期损益。虽然准则明确指出了使用公允价值进行计量的两个条件，但这两个条件成立与否在很大程度上依赖于会计人员的职业判断。这种对会计人员职业判断的依赖大大增加了企业通过非货币性交易对盈余进行操纵的可能性。

（三）利用投资性房地产进行盈余管理

新准则规定，投资性房地产在同时满足下列条件时应当采用公允价值模式进行计量：1、投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；2、企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类的或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而投资性房地产的公允价值作出合理的估计。在资产负债表日，采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产应按照其公允价值与原账面价值之间的差额确认“公允价值变动损益”，计入当期损益。在现阶段，我国房地产市场的体制并不十分健全，依靠活跃市场上的房地产的定价来确定公允价值显然很难做到公允。

三、公允价值下盈余管理的现实考量

应当注意到的是，虽然新会计准则是很“谨慎”的引入了公允价值计量模式，并在各个具体准则中严格限定了公允价值运用的条件，但是由于公允价值的确定依赖于活跃市场的存在，而当被要求的活跃市场不存在时，公允价值的确定又存在选择折现率和计算未来现金流量的问题，这些都不可避免的增强了会计信息处理过程中相关人员主观判断的色彩。而这种缺乏客观证据相依的主观判断也给企业的管理层利用公允价值进行盈余管理提供了机会。从另一方面来看，公允价值计量模式的引入也给审计工作提出了新的问题，原来旧的审计程序和方法已经不能满足在采用了公允价值计量模式之下的审计目标和要求。这也从一定程度上刺激了企业管理层利用公允价值进行盈余管理的随意性。

针对上述提出的问题，笔者认为可以采取以下措施对引入了公允价值计量模式下的盈余管理进行规范：

（一）相关机构应通过出台相关的应用指南和解释等来逐步完善有关使用公允价值计量模式的具体规范，明确使用公允价值的条件及其确定方法等内容，以为公允价值的使用提供一个统一的标准，降低确定其过程中职业判断的成份，提高它的可靠性。政府也应出台相关的法律法规和监督管理机制，提高企业管理层“不当”进行盈余管理的成本，以对这种“非法”的操纵行为进行约束。

（二）对企业的财务报告进行审计是提高其会计信息质量的一个重要保证。相关审计机构和注册会计师要适应新准则的这种变化，采用新的审计方法和审计程序对在公允价值计量模式之下会计信息进行审计。

（三）相关从业人员应通过不断学习等方式来提高自身的业务素质，同时也应严格自律，遵守职业道德。一方面，相关从业人员应加强对新会计准则的学习，熟悉公允价值的运用条件、确定方法等，以在必要的时候对公允价值做出正确的判断和选择，提高会计信息的可靠性。另一方面，应通过教育等方式来提高从业人员的职业道德和职业操守，因为这是在公允价值计量模式之下确保会计信息质量的一个重要前提。

参考文献

[1]中华人民共和国财政部，企业会计准则[M]经济科学出版社，2006

[2]康霞，邸丛枝，公允价值应用下的盈余管理，财会月刊(会计) [J]2007(5)，14-16

[3]贺德富，邹晶：公允价值对盈余管理的影响，中国农业会计[J]2008(10)，49-51