曾 莹 朱明怡

自人力资源会计产生以后，关于它的概念、核算方法、核算的对象、作用等理论问题，学术界一直在研究争论，本文就以下尚未达成共识的几个问题探讨一下。

一、人力资源会计的核算对象是什么

关于人力资源会计核算的对象是什么?目前尚未研究解决的两个问题是：第一，从人才等级的划分来看，最简单的方法是将企业员工分为初、中、高三级，那么人力资源会计核算的对象是是企业的所有员工，还是仅限于高级人才呢?第二，如何划分人才的等级，或者说初、中、高的划分以什么为依据呢?是以职务、职称的高低，还是有其他标准?

第一个问题所涉及的是人力资源会计核算对象的范围问题。个人禀赋的差异使企业员工具有非同质性，根据一般能力、完成特定工作的能力、组织管理能力以及资源配置能力的不对称分布，通常可将企业内的人力资源分为两类：一类是一般性人员，即具有社会平均的知识量和一般能力水平的员工。这类劳动者通过人力资本投资形成的简单工作技能，与重复性或通用性工作相联系，在知识经济下其技术含量远远高于纯粹的人力资源自然存量，并且作为一个整体，其数量呈日益递减趋势。另一类是骨干性人员，即管理型人员(一般为企业内部的各类管理人才)和企业家型人员(即在不确定性市场中，能够开拓市场的人才)。这类人员是企业核心技术领域进行创新的中坚力量，是最大限度地使实际生产成果逼近技术可能边界，或是最大限度地使实际运行符合最高决策的人员。两类人力资源构成了一个企业的整体，都在为企业创造效益。如果将企业所有员工都纳入会计核算，将要花费一定的人力物力财力，这些花费能否带来预期的经济效益，是企业经营者最关心的问题，但如果只是企业的部分员工纳入核算，是否又对企业整体的资产核算造成遗漏，这又是一个问题。根据会计核算的重要性原则，本人认为人力资源使用价值越大，其成本核算单位应该越小，如企业经理人员、高级技术人员、高级管理人员，其使用价值核算可以以单个人为一个成本核算对象。反之，人力资源使用价值越小，其成本核算单位反而越大，如新进人企业的一批学徒工，其成本核算可以以该批人力资产为一个成本对象，只设一个成本明细核算科目对该批人力资产进行核算。这样区别核算，既能提供更加相关的会计信息，又可简化核算，体现重要性原则。

第二，如何划分人才的等级，或者说初、中、高的划分以什么为依据呢?是以职务、职称的高低，还是有其他标准?

一般企业对人才的划分都是以职务、职称的高低来划分的，这是最简单的划分标准。本人认为，还可以结合绩效考评。业绩考评也是考察一个人最直接最有效的方法。可以结合工作量的多少：如老师上课的课时数；工人完成产量的多少；还可以根据对企业的贡献大小：如某一销售人员签订的销售合同金额大小；某一经理做的一项决策对企业效益的影响，这些都可以作为划分人才等级的标准。企业可以结合自身的行业特点予以确定。

二、人力资源的确认与计量

人力资源的确认与计量，这本是经济学中价值分配理论的一个问题，但考虑工资与盈利分配的核算在会计上的重要性，我们仍有必要在人力资源会计中讨论这一问题。在对人力资源进行确认与计量以前，企业员工从企业中所得到的报酬主要是以劳务费形式计入企业经营成本的工资。随着会计对人力资源的确认与计量，情况出现了变化：一方面，企业肯定还需向员工发放工资；另一方面，由于所有者权益方增加了一项“人力资本”，需要参与对企业利润的分配。于是企业员工从企业中所得到的报酬包括两个部分：工资与红利。资产负债表上具有相同人力资产价值的员工，其工资是否相等?为什么会有差异?工资与红利如何划分?等等，这不仅是经济学需要考虑的问题，人力资源会计同样必须作出合理解释。

人力资源的补偿价值是指劳动者应获得的用于补偿其已消耗的体力和脑力所必须的物质生活资料和劳务的价值，其性质为人力资本的保全，工资、奖金、福利等形式是人力资本保全的手段。人力资源创造的剩余价值中人力资源的所有者应获得的部分，即人力资本参与企业收益分配的所得，就可以视为人力资本的增值。在一个企业里，工资作为企业员工从企业中得到的报酬肯定是不相等的，因为员工对企业的贡献程度，以及职务职称高低，到企业工作年限等等因素，都影响到员工工资收入水平的高低。根据以上对企业人员的分类，对两类不同质的人力资源应采用不同的工资标准：

由于一般性人力资源作为载体承载的人力资本的供给是政府，就其接受教育的程度来看，这些人力资源一般是趋同的。现代经济学一般认为，对于一般性的人力资源，其能力和努力程度一般置于一种基本可观测的状态，大致可以认为是一种公开的信息，因此激励约束对此类人力资源所有者而言基本上是不必要的，所以只需要简单地根据其产出进行奖惩即可。此外，古典经济学原理指出，生产型(尤其一般型)人力资源市场趋同于完全竞争市场，这些人力资源的价值存在着一个基本的均衡状态一一以固定工资的贴现值来体现。因此，一般性员工从企业中所得到的报酬采取的是：“工资+奖金”的一种短期激励方式，主要是工资和福利，它是员工在企业投入劳动的报酬，是企业必须付出的人力成本，也是企业吸引和保留人才的重要手段之一。

企业理论反复申明，在企业的各种要素所有者之间，财务资本的所有者和企业家才能(人力资本)之间的关系最为重要。经营管理型人力资源对一个企业而言是不可或缺的，一方面他们相对于企业的股东与债权人而言为受托方，但是同时他们又是团队委托人之一，他们的努力程度不能够进行观测，而且产出也不是独立变量，而是取决于这个团队的总产出。因此，对企业内部的经营管理型人力资源而言，尤其是企业家人力资源价值的确定，不能再沿袭传统的模式，而应该充分体现经营管理者才能这一企业发展的关键要素的实际价值。因此不能实行固定工资制，而应该进行激励，即让这些人力资源所有者享有企业的剩余索取权——在固定的年薪之外还应该分享企业的超额利润。“年薪制”是一种中期激励方式，以年度为考核周期，把经营者的工资收入与企业经营业绩挂钩，通常包括基本收入和效益收入两部分。在企业改制及管理创新中，通过职工持股、技术入股等形式，骨干性人员已在一定层面上实现了权益化，即人力资本跟物质资本一样具有企业利润的分享权。“人力资本入股”和“股票期权”是长期激励方式，“人力资本入股”实际上是人力资源自身智力和价值的一种体现，指人以管理才能、专有技能和专用知识对企业进行投入形成的股权。“股票期权”是一种金融衍生工具，是指买卖双方按约定的价格在约束的某一特定时间买进或卖出一定数量的某种股票的权利，在股票期权制度下，人力资本的收益取决于期权到期日公司股票的市场价格和报酬契约规定的执行价格之间的溢价。

不同的人力资本所有者或劳动者对企业的贡献和需求不同，应采取不同的激励手段，才能满足企业和劳动者双方的要求，实现整体效益的优化。

三、怎样解决人力资产价值的确认问题

我个人认为，会计信息的需求者更关心的是人力资源为企业创造的价值大小，期望人力资产信息能帮助他们预测企业未来的现金流量，而不在乎企业人力资源本身的价值大小，他们更关注企业取得和利用人力资源的成本和人力资源给企业带来的效益。人力资源是能够创造经济利益这一点并无争议，但人力资源给企业带来的经济利益存在很大不不确定性，不仅难以将其货币量化，而且人力资源可能为企业带来经济利益的同时，也有为企业带来巨大经济损失的可能性，如高管人员的决策失误，此时人力资产不仅没有带来资产的增值，相反引起企业负债的增加或者权益净额的减少。从人力资源这一资产的风险性来看，人力资源可能由于意外事故或其他原因造成其失去原来为企业创造价值的能力，而且这种不确定性的大小以及可能为企业造成的损失都具有不可预计性。其次，即使在正常情况下，人力资源在企业发挥作用的大小还可能受到其他许多因素的制约，企业文化、高层管理人员的管理思维等等因素都会对人力资源为企业带来的价值产生影响。

人力资产价值的确认通常是采用投入价值中的历史成本，而历史成本的可靠性是不言而喻的。由于人力资源取得的特殊性，在同一技术岗位会有一些年龄相仿、能力相当的人，但企业为取得这些人才所花费的代价可能大不相同。比如：一部分是从外单位调进或自愿进入企业的，企业没有为其花费什么投资；一部分是企业自己培养出来的，企业为其花费了较多的投资。显然，从人力资源的角度来说，两者具有相等的价值。但依据目前的人力资源成本会计的确认与计量方法，二者在资产负债表中所反映的“人力资产”的价值是很不一样的。这是一个很棘手的问题，但也是一个迫切需要解决的问题，这一问题如不解决将不利于客观反映企业所控制的人力资产的现状，推行人力资源会计的意义将大打折扣。

人力资产价值的确认通常有两种做法：第一种做法是：将企业为获得人力资源所发生的各项支出，包括：招聘广告费，支付招聘中介机构手续费，招聘人员的差旅费、接待费、材料费，招聘面试费，体检费，从事招聘工作人员的工资、奖金，支付被录用人员的迁移费、差旅费及安置时的行政费用等人力资源的招聘费、员工录用时的评估价值、员工在职进修和培训费、员工的医疗费及保险费作为人力资产入账；同时按员工录用时的评估价值作为人力资本入账。这种方法存在以下的缺点：将全体员工都作为人力资本确认既缺乏理论上的支持，也缺乏实践的可行性；另外，将工资、福利费以外的支出都资本化为人力资产有别于资本性支出与收益性支出的划分。使资产负债表中出现虚拟化资产，也违背了稳健性和重要性原则的要求。第二种做法是：将企业的人力资源在取得时同时确认为人力资本和人力资产；人力资产随培训、评估增值而增加，随调出、退休、死亡及评估减值而减少；支付给人力资源的工资及福利费确认为人力资源成本支出，只有那些受益期限超过一年以上的支出才予以资本化，其余的则应费用化。具体讲，就是将发生额比较大的人力资源取得支出和开发支出予以资本化，而将日常维护支出和发生额比较小的人力资源取得支出和开发支出等人力资产的成本未予以资本化的予以费用化，直接计入当期损益。将形成人力资产的数额相对较大的招聘广告费、职工培训费、职工教育经费、稀有人才离职损失费等作为资本性支出，予以资本化；而将发生额比较均衡的日常工资及福利费，发生额较小的招聘费、培训费等支出直接计入当期损益。还有对人力资源的使用计提折旧；对企业因人员调出、转让等原因而收取的补偿费与账面价值的差额确认为人力资产损益；将上述确认的事项在定期的财务会计报告中同时进行表内和表外披露。由于人力资源的投资成本与其实际价值往往不符，由此会对会计信息的决策相关性与有用性带来影响。为弥补这一缺陷，我个人认为可以通过采用一定的合理的方法和程序，对人力资产的实际价值(预期未来现金流量的现值)进行评估、估价或描述，并将该信息在会计报告附注中予以适当披露。这种模式设计应该说是完美的，但存在运行成本比较昂贵的缺点。

尽管人力资源会计在人力资源会计的核算对象、人力资源会计的确认及计量、人力资产价值的确认等方面都存在着很大的困难，但是，随着科学技术的进步，知识经济的兴起，政府部门的重视，以及对人力资源会计理论研究的进一步深入，这些问题都会逐一得以解决，从而更好地开发和利用人力资源，为社会创造更大的财富。